玉樹藏族自治州會計稅務(wù)實務(wù)：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)涉稅會計處理(一)

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是以營利為目的，從事房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營的企業(yè)，房地產(chǎn)通常以土地、建筑物及房地合一等三種形態(tài)存在。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具有高投入、高風(fēng)險、回報周期長、綜合性強、關(guān)聯(lián)效應(yīng)大等特征，銷售方式一般包括現(xiàn)房銷售、期房銷售，當前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)普遍采用期房銷售方式。所謂期房銷售是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從取得商品房預(yù)售許可證開始至取得房地產(chǎn)權(quán)證大產(chǎn)證為止，將正在建設(shè)中的商品房預(yù)先出售給購買人，并向購買人收取定金或房款的行為。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)現(xiàn)房銷售業(yè)務(wù)的處理方法，企業(yè)會計準則與稅法的規(guī)定是一致的；而期房銷售業(yè)務(wù)的處理方法，會計準則和稅法的規(guī)定有所不同，致使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)售業(yè)務(wù)在會計處理和稅務(wù)處理上存在著很大的差異。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主要采用預(yù)售制度，故本文只討論期房銷售業(yè)務(wù)涉稅會計處理。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售房屋時涉及的稅種主要有營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅等。

　　一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)期房銷售業(yè)務(wù)的會計處理

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)期房銷售業(yè)務(wù)的會計處理為：由于企業(yè)銷售商品不滿足收入確認條件，當收到預(yù)售款時應(yīng)確認為負債，等預(yù)售房屋竣工并交付給購買方時，再確認收入。即收到期房房款時，借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)收賬款”科目；房屋竣工并交付給購買方時，借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，同時結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”科目。

　　例：C市M房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，具有二級開發(fā)資質(zhì)，2007年2月新開工建設(shè)S樓盤，該項目占地面積90畝（約60000平米），規(guī)劃許可建筑面積為200000平米，共13棟高層普通住宅，分三期建設(shè)（其中第1期建設(shè)10—13號樓共60000平米、第二期建設(shè)6-9號樓共60000平米、第三期建設(shè)1－5號樓共80000平米）。2007年5月10日取得第1期建設(shè)的預(yù)售許可證，M公司根據(jù)前期客戶儲備情況決定于5月16日開盤銷售，開盤當日即熱銷70％，取得收入20000萬元，截至10月30日一期房源全部銷售完畢共取得預(yù)售收入30000萬元。M公司根據(jù)市場需求情況，決定于2007年12月開始進行二期建設(shè)，并于2008年4月5日取得第2期的預(yù)售許可證，同時開始進行二期的預(yù)售，截至2008年8月二期房源銷售完畢并取得預(yù)售收入33000萬元。鑒于第1、2期的銷售情況，M公司決定于2008年10月開始建設(shè)第3期，并于2009年2月取得第3期預(yù)售許可證，截至6月30日第3期房源全部銷售完畢，并取得48000萬元收入。S項目第1期于2008年12月30日竣工交房，第2期于2009年5月31日竣工交房，第3期于2010年6月30日竣工交房，該項目共發(fā)生開發(fā)成本70000萬元（其中1期成本20000萬元、2期成本21000萬元、3期成本29000萬元）。2010年10月30日取得稅務(wù)部門土地增值稅清算報告，該項目清算土地增值稅款為1500萬元。土地增值稅預(yù)征比率為1％，所得稅稅率為25％。

　　M公司2007年取得第1期預(yù)售房款時的會計分錄為：

　　借：銀行存款 300000000

　　貸：預(yù)收賬款——S項目——第1期 300000000

　　2008年、2009年取得預(yù)售房款時的會計分錄同上。

　　2008年12月第1期竣工交房結(jié)轉(zhuǎn)第1期收入及成本：

　　借：預(yù)收賬款——S項目——第1期 300000000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——S項目——第1期 300000000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——S項目——第1期 200000000

　　貸：開發(fā)產(chǎn)品——S項目——第1期 　　　　 200000000

　　2009年、2010年第2期、第3期竣工交房結(jié)轉(zhuǎn)收入及成本的會計分錄同上。

　　二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)期房銷售業(yè)務(wù)的涉稅會計處理

　　（一）營業(yè)稅的處理

　　根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第五條規(guī)定：開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部價款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物及其他經(jīng)濟利益。企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認為銷售收入；未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項進行管理。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其他納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。因此當房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售房屋收到預(yù)收款項時，應(yīng)計算并繳納營業(yè)稅，應(yīng)納營業(yè)稅＝收到的預(yù)收款項×5％，會計分錄為：借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅”科目，同時計算城建稅及教育費附加，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交城建稅”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加”科目。承上例，2007年取得第1期預(yù)售房款時應(yīng)納營業(yè)稅金及附加的會計分錄為：

　　借：營業(yè)稅金及附加 16500000

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 15000000

　　——應(yīng)交城建稅 1050000

　　——應(yīng)交教育費附加 450000

　　2008年、2009年取得第2期、第3期預(yù)售房款時應(yīng)納營業(yè)稅會計分錄同上。

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