聊城會計稅務(wù)實務(wù)：正確開具發(fā)票是促銷籌劃的關(guān)鍵

　　讓利促銷是商業(yè)企業(yè)在零售環(huán)節(jié)常用的銷售策略。常見的讓利方式包括打折銷售、購買商品贈送實物、購買商品贈送現(xiàn)金等。促銷方式不同，納稅人的稅收負擔(dān)也不同，因而存在納稅籌劃的空間，不少財經(jīng)類報刊都對促銷方式的稅收籌劃進行過有益的探討。某考試用書，也通過實例說明采用不同促銷方式不僅稅收負擔(dān)不同，而且對商家利潤的影響也不同。

　　原文摘錄

　　某大型商場，為增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅實行查賬征收方式，適用稅率25%.假定每銷售100元（含稅價，下同）的商品其成本為60元（含稅價），購進貨物有增值稅專用發(fā)票，為促銷擬采用以下三種方案中的一種：

　　方案1：商品7折銷售（折扣銷售，并在同一張發(fā)票上分別注明）；

　　方案2：購物滿100元，贈送30元的商品（成本18元，含稅價）；

　　方案3：對購物滿100元消費者返還30元現(xiàn)金。

　　假定企業(yè)單筆銷售了100元的商品，試計算三種方案的納稅情況和利潤情況（由于城建稅和教育費附加對結(jié)果影響較少，因此計算時不予考慮）。

　　接著，依據(jù)上述材料，考試用書進行了分析。其中方案2的分析如下：購物滿100元，贈送30元商品。根據(jù)稅法規(guī)定，贈送行為視同銷售，應(yīng)計算銷項稅額，繳納增值稅。視同銷售的銷項稅由商場承擔(dān)，贈送商品成本不允許在企業(yè)所得稅前扣除，按照個人所得稅制度的規(guī)定，企業(yè)還應(yīng)代扣代繳個人所得稅。其納稅及盈利情況如下：應(yīng)納增值稅=100÷（1 17%）×17%－60÷（1 17%）×17%=5.81（元），贈送商品應(yīng)納增值稅=30÷（1 17%）×17%－18÷（1 17%）×17%=1.74（元），應(yīng)納增值稅合計7.55元，商場需代顧客繳納偶然所得的個人所得稅額=30÷（1－20%）×20%=7.5元。由于贈送商品成本不允許在企業(yè)所得稅前扣除，同時代顧客交納的個人所得稅款也不允許在稅前扣除，因此企業(yè)利潤總額=100÷（1 17%）－60÷（1 17%）－18÷（1 17%）－7.5=11.30（元），應(yīng)納所得稅額=[100÷（1 17%）－60÷（1 17%）]×25%=8.55（元），稅后凈利潤為11.30－8.55＝2.75（元）。

　　筆者認為，納稅人以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，稅收負擔(dān)的輕重，取決于是否開具發(fā)票，如何開具發(fā)票。上例考試用書確認的稅收負擔(dān)，是針對銷售的主貨物及贈品沒有開具發(fā)票或開具發(fā)票不符合規(guī)定情況下而得出的結(jié)論，無疑是正確的。筆者在這個結(jié)論的基礎(chǔ)上探討第二種情況：如果納稅人對所銷售的主貨物及贈品能夠開具符合稅法規(guī)定的發(fā)票，其稅收負擔(dān)就會相應(yīng)減輕。發(fā)票開具的方法是，將主貨物和贈品在同一張發(fā)票開具，并將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入；如果贈品不止一種，且價值不大，分攤麻煩，還可以采用另外一種解決辦法，即除了將主貨物和贈品在同一張發(fā)票開具外，還要在金額欄按各商品的公允價值分別填列，按贈品價值合計作為折扣額單獨填列在金額欄。兩種開具方法雖然不同，但合計欄均為主貨物和贈品的實際銷售收入，金額相同。也就是說，無論哪一種方法，銷售的主貨物及贈品必須在同一張發(fā)票上開具，這是稅收征管堵塞漏洞的需要。如此開具發(fā)票的話，就會消除稅企之間有關(guān)有償還是無償?shù)恼J定分歧，上例就可以達到下面的節(jié)稅效果：

　　*9 隨貨贈送商品不再視同銷售繳納增值稅。《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定：“單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：……（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”。但是，隨貨贈送是有前提條件的，只有購買商家的商品，才能領(lǐng)取贈品，沒有購買商家的商品，不能領(lǐng)取贈品。所以，隨貨贈送不是一般意義上的無償贈送?！蛾P(guān)于加強企業(yè)對外捐贈財務(wù)管理的通知》（財企[2003]95號）對無償贈送的定義為，對外捐贈是指企業(yè)自愿無償將其有權(quán)處分的合法財產(chǎn)贈送給合法的受贈人用于與生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系的公益事業(yè)的行為。既然不屬于無償贈送行為，同時納稅人又提供了有償贈送的證據(jù)（發(fā)票），也就不應(yīng)該依據(jù)該規(guī)定視同銷售繳納增值稅。

　　第二 隨貨贈送的商品成本允許在企業(yè)所得稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第二條也規(guī)定：“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。……（五）用于對外捐贈”。但這里所說的捐贈是指無償捐贈。無償捐贈的商品成本及其按計稅價格計算的銷項稅額在會計處理上計入營業(yè)外支出，但企業(yè)所得稅前扣除有限定條件，符合規(guī)定條件并在限額以內(nèi)的部分才允許扣除，否則不允許稅前扣除。隨貨贈送行為適不適用《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條和國稅函[2008]828號的相關(guān)規(guī)定呢？《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第三條明確規(guī)定，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。也就是說，在企業(yè)所得稅法規(guī)中，是將隨貨贈送視同捆綁銷售看待的，該筆交易中，商家所取得的含稅收入100元是“銷售商品”與“贈與商品”總和，對應(yīng)的含稅成本78元，其中包括的贈品成本作為銷售成本的一部分，且有贈品和主貨物在同一張發(fā)票注明的證據(jù)，沒有理由不讓企業(yè)所得稅前扣除。

　　第三 商場不需代顧客繳納隨貨贈送商品的個人所得稅額。按照《個人所得稅法實施條例》第八條的規(guī)定，“偶然所得，是指個人得獎、中獎、中彩以及其他偶然性質(zhì)的所得”。但對消費者購買商品時獲得的贈品是否應(yīng)該作為“偶然所得”項目計征個人所得稅，因為沒有更明確的規(guī)定，所以在稅收征管實踐中，各地主管稅務(wù)機關(guān)對征與不征意見并不統(tǒng)一。筆者認為，稅法列舉的偶然性所得是個人在非正常情況下得到的不確定性收入。符合這個定義的，應(yīng)該征收個人所得稅，反之就不應(yīng)該征收個人所得稅，所以對消費者購買商品時獲得的贈品是否征收個人所得稅應(yīng)區(qū)分兩種情況：*9種情況，個人因參加企業(yè)有規(guī)定程序的有獎銷售活動，如憑票抽中或搖中號碼而獲得的獎品，應(yīng)按偶然所得確定應(yīng)納稅所得額，計算繳納個人所得稅。稅款由舉辦有獎銷售活動的企業(yè)負責(zé)代扣代繳。第二種情況，如果商家對所有消費者采取統(tǒng)一銷售辦法，例如買一送一，是企業(yè)正常的促銷活動，任何消費者只要購買指定的商品，就事先知道一定能獲得某種贈品，不具有偶然性，也沒有消費者會認為贈品是額外收獲。所以消費者獲得的贈品不符合“偶然所得”的定義，且有贈品和主貨物在同一張發(fā)票注明的證據(jù)，當(dāng)然不應(yīng)該繳納個人所得稅。

　　綜上所述，因為贈品和主貨物在同一張發(fā)票注明，可以證明隨貨贈送的商品實為有償銷售，其銷售價格隱含在銷售商品總售價中，因而不適用現(xiàn)行增值稅、企業(yè)所得稅有關(guān)無償贈送的相關(guān)規(guī)定，也不屬于個人所得稅法中規(guī)定的偶然所得。應(yīng)納稅款及稅后凈利潤計算結(jié)果如下（為便于與原題解進行比較，這里也不考慮城建稅和教育費附加的因素）：

　　應(yīng)納增值稅額=100÷（1 17%）×17%－（60 18）÷（1 17%）×17%=14.53－11.33=3.20（元）

　　企業(yè)利潤總額＝100÷（1＋17%）－（60 18）－（1 17%）＝85.47－66.67=18.80（元）

　　應(yīng)納所得稅額=18.80×25%=4.70（元）

　　稅后凈利潤=18.80－4.70=14.10（元）

　　與教材的計算結(jié)果比較，由于納稅人將贈品和主貨物在同一張發(fā)票注明，本例捆綁銷售100元的商品，可以少交增值稅=7.55－3.20=4.35（元），少交企業(yè)所得稅=8.55－4.70=3.85（元），少交個人所得稅=7.50－0=7.50（元），稅后凈利潤增加=14.10－2.75=11.35（元）?？梢?，納稅人以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，要達到不因為開展促銷活動增加稅負的效果，就必須正確開具發(fā)票。

　　最后，需要提醒納稅人的是，《國家稅務(wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問題通知》（國稅函[2010]56號）針對納稅人采取折扣方式銷售貨物，雖在同一發(fā)票上注明了銷售額和折扣額，卻將折扣額填寫在發(fā)票的備注欄，是否允許抵減銷售額的問題進一步明確：《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)[1993]154號）第二條第（二）項規(guī)定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅”。納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。

 　　　　

　　掃一掃微信，學(xué)習(xí)實務(wù)技巧

　　高頓網(wǎng)校特別提醒：已經(jīng)報名2014年財會考試的考生可按照復(fù)習(xí)計劃有效進行！另外，高頓網(wǎng)校2014年財會考試高清課程已經(jīng)開通，通過針對性地講解、訓(xùn)練、答疑、?？?，對學(xué)習(xí)過程進行全程跟蹤、分析、指導(dǎo)，可以幫助考生全面提升備考效果。