聊城會計稅務(wù)實(shí)務(wù)：正確開具發(fā)票是促銷籌劃的關(guān)鍵

　　讓利促銷是商業(yè)企業(yè)在零售環(huán)節(jié)常用的銷售策略。常見的讓利方式包括打折銷售、購買商品贈送實(shí)物、購買商品贈送現(xiàn)金等。促銷方式不同，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)也不同，因而存在納稅籌劃的空間，不少財經(jīng)類報刊都對促銷方式的稅收籌劃進(jìn)行過有益的探討。某考試用書，也通過實(shí)例說明采用不同促銷方式不僅稅收負(fù)擔(dān)不同，而且對商家利潤的影響也不同。

　　原文摘錄

　　某大型商場，為增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅實(shí)行查賬征收方式，適用稅率25%.假定每銷售100元（含稅價，下同）的商品其成本為60元（含稅價），購進(jìn)貨物有增值稅專用發(fā)票，為促銷擬采用以下三種方案中的一種：

　　方案1：商品7折銷售（折扣銷售，并在同一張發(fā)票上分別注明）；

　　方案2：購物滿100元，贈送30元的商品（成本18元，含稅價）；

　　方案3：對購物滿100元消費(fèi)者返還30元現(xiàn)金。

　　假定企業(yè)單筆銷售了100元的商品，試計算三種方案的納稅情況和利潤情況（由于城建稅和教育費(fèi)附加對結(jié)果影響較少，因此計算時不予考慮）。

　　接著，依據(jù)上述材料，考試用書進(jìn)行了分析。其中方案2的分析如下：購物滿100元，贈送30元商品。根據(jù)稅法規(guī)定，贈送行為視同銷售，應(yīng)計算銷項(xiàng)稅額，繳納增值稅。視同銷售的銷項(xiàng)稅由商場承擔(dān)，贈送商品成本不允許在企業(yè)所得稅前扣除，按照個人所得稅制度的規(guī)定，企業(yè)還應(yīng)代扣代繳個人所得稅。其納稅及盈利情況如下：應(yīng)納增值稅=100÷（1 17%）×17%－60÷（1 17%）×17%=5.81（元），贈送商品應(yīng)納增值稅=30÷（1 17%）×17%－18÷（1 17%）×17%=1.74（元），應(yīng)納增值稅合計7.55元，商場需代顧客繳納偶然所得的個人所得稅額=30÷（1－20%）×20%=7.5元。由于贈送商品成本不允許在企業(yè)所得稅前扣除，同時代顧客交納的個人所得稅款也不允許在稅前扣除，因此企業(yè)利潤總額=100÷（1 17%）－60÷（1 17%）－18÷（1 17%）－7.5=11.30（元），應(yīng)納所得稅額=[100÷（1 17%）－60÷（1 17%）]×25%=8.55（元），稅后凈利潤為11.30－8.55＝2.75（元）。

　　筆者認(rèn)為，納稅人以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，稅收負(fù)擔(dān)的輕重，取決于是否開具發(fā)票，如何開具發(fā)票。上例考試用書確認(rèn)的稅收負(fù)擔(dān)，是針對銷售的主貨物及贈品沒有開具發(fā)票或開具發(fā)票不符合規(guī)定情況下而得出的結(jié)論，無疑是正確的。筆者在這個結(jié)論的基礎(chǔ)上探討第二種情況：如果納稅人對所銷售的主貨物及贈品能夠開具符合稅法規(guī)定的發(fā)票，其稅收負(fù)擔(dān)就會相應(yīng)減輕。發(fā)票開具的方法是，將主貨物和贈品在同一張發(fā)票開具，并將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入；如果贈品不止一種，且價值不大，分?jǐn)偮闊?，還可以采用另外一種解決辦法，即除了將主貨物和贈品在同一張發(fā)票開具外，還要在金額欄按各商品的公允價值分別填列，按贈品價值合計作為折扣額單獨(dú)填列在金額欄。兩種開具方法雖然不同，但合計欄均為主貨物和贈品的實(shí)際銷售收入，金額相同。也就是說，無論哪一種方法，銷售的主貨物及贈品必須在同一張發(fā)票上開具，這是稅收征管堵塞漏洞的需要。如此開具發(fā)票的話，就會消除稅企之間有關(guān)有償還是無償?shù)恼J(rèn)定分歧，上例就可以達(dá)到下面的節(jié)稅效果：

　　*9 隨貨贈送商品不再視同銷售繳納增值稅?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定：“單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：……（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人”。但是，隨貨贈送是有前提條件的，只有購買商家的商品，才能領(lǐng)取贈品，沒有購買商家的商品，不能領(lǐng)取贈品。所以，隨貨贈送不是一般意義上的無償贈送?！蛾P(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對外捐贈財務(wù)管理的通知》（財企[2003]95號）對無償贈送的定義為，對外捐贈是指企業(yè)自愿無償將其有權(quán)處分的合法財產(chǎn)贈送給合法的受贈人用于與生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系的公益事業(yè)的行為。既然不屬于無償贈送行為，同時納稅人又提供了有償贈送的證據(jù)（發(fā)票），也就不應(yīng)該依據(jù)該規(guī)定視同銷售繳納增值稅。

　　第二 隨貨贈送的商品成本允許在企業(yè)所得稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第二條也規(guī)定：“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。……（五）用于對外捐贈”。但這里所說的捐贈是指無償捐贈。無償捐贈的商品成本及其按計稅價格計算的銷項(xiàng)稅額在會計處理上計入營業(yè)外支出，但企業(yè)所得稅前扣除有限定條件，符合規(guī)定條件并在限額以內(nèi)的部分才允許扣除，否則不允許稅前扣除。隨貨贈送行為適不適用《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條和國稅函[2008]828號的相關(guān)規(guī)定呢？《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第三條明確規(guī)定，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。也就是說，在企業(yè)所得稅法規(guī)中，是將隨貨贈送視同捆綁銷售看待的，該筆交易中，商家所取得的含稅收入100元是“銷售商品”與“贈與商品”總和，對應(yīng)的含稅成本78元，其中包括的贈品成本作為銷售成本的一部分，且有贈品和主貨物在同一張發(fā)票注明的證據(jù)，沒有理由不讓企業(yè)所得稅前扣除。

　　第三 商場不需代顧客繳納隨貨贈送商品的個人所得稅額。按照《個人所得稅法實(shí)施條例》第八條的規(guī)定，“偶然所得，是指個人得獎、中獎、中彩以及其他偶然性質(zhì)的所得”。但對消費(fèi)者購買商品時獲得的贈品是否應(yīng)該作為“偶然所得”項(xiàng)目計征個人所得稅，因?yàn)闆]有更明確的規(guī)定，所以在稅收征管實(shí)踐中，各地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對征與不征意見并不統(tǒng)一。筆者認(rèn)為，稅法列舉的偶然性所得是個人在非正常情況下得到的不確定性收入。符合這個定義的，應(yīng)該征收個人所得稅，反之就不應(yīng)該征收個人所得稅，所以對消費(fèi)者購買商品時獲得的贈品是否征收個人所得稅應(yīng)區(qū)分兩種情況：*9種情況，個人因參加企業(yè)有規(guī)定程序的有獎銷售活動，如憑票抽中或搖中號碼而獲得的獎品，應(yīng)按偶然所得確定應(yīng)納稅所得額，計算繳納個人所得稅。稅款由舉辦有獎銷售活動的企業(yè)負(fù)責(zé)代扣代繳。第二種情況，如果商家對所有消費(fèi)者采取統(tǒng)一銷售辦法，例如買一送一，是企業(yè)正常的促銷活動，任何消費(fèi)者只要購買指定的商品，就事先知道一定能獲得某種贈品，不具有偶然性，也沒有消費(fèi)者會認(rèn)為贈品是額外收獲。所以消費(fèi)者獲得的贈品不符合“偶然所得”的定義，且有贈品和主貨物在同一張發(fā)票注明的證據(jù)，當(dāng)然不應(yīng)該繳納個人所得稅。

　　綜上所述，因?yàn)橘浧泛椭髫浳镌谕粡埌l(fā)票注明，可以證明隨貨贈送的商品實(shí)為有償銷售，其銷售價格隱含在銷售商品總售價中，因而不適用現(xiàn)行增值稅、企業(yè)所得稅有關(guān)無償贈送的相關(guān)規(guī)定，也不屬于個人所得稅法中規(guī)定的偶然所得。應(yīng)納稅款及稅后凈利潤計算結(jié)果如下（為便于與原題解進(jìn)行比較，這里也不考慮城建稅和教育費(fèi)附加的因素）：

　　應(yīng)納增值稅額=100÷（1 17%）×17%－（60 18）÷（1 17%）×17%=14.53－11.33=3.20（元）

　　企業(yè)利潤總額＝100÷（1＋17%）－（60 18）－（1 17%）＝85.47－66.67=18.80（元）

　　應(yīng)納所得稅額=18.80×25%=4.70（元）

　　稅后凈利潤=18.80－4.70=14.10（元）

　　與教材的計算結(jié)果比較，由于納稅人將贈品和主貨物在同一張發(fā)票注明，本例捆綁銷售100元的商品，可以少交增值稅=7.55－3.20=4.35（元），少交企業(yè)所得稅=8.55－4.70=3.85（元），少交個人所得稅=7.50－0=7.50（元），稅后凈利潤增加=14.10－2.75=11.35（元）?？梢?，納稅人以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，要達(dá)到不因?yàn)殚_展促銷活動增加稅負(fù)的效果，就必須正確開具發(fā)票。

　　最后，需要提醒納稅人的是，《國家稅務(wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問題通知》（國稅函[2010]56號）針對納稅人采取折扣方式銷售貨物，雖在同一發(fā)票上注明了銷售額和折扣額，卻將折扣額填寫在發(fā)票的備注欄，是否允許抵減銷售額的問題進(jìn)一步明確：《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)[1993]154號）第二條第（二）項(xiàng)規(guī)定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅”。納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。

 　　　　

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