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在當(dāng)前的經(jīng)濟生活中，企業(yè)涉及到轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物的土地增值稅方面的經(jīng)濟行為較多，如何根據(jù)土地增值稅的稅收政策進(jìn)行納稅籌劃，降低土地增值稅稅負(fù)，日益為各企業(yè)所關(guān)注。土地增值稅的納稅籌劃方法主要是根據(jù)土地增值稅的征收政策努力降低土地增值額，從而降低土地增值率，享受土地增值稅免征或從低稅率征收。
現(xiàn)舉例說明企業(yè)土地增值稅的納稅籌劃方法。（以下納稅籌劃時考慮的營業(yè)稅稅率為5%，城市維護建設(shè)稅稅率為7%，教育費附加稅率為3%，所得稅稅率為25%，契稅稅率為4%，其他稅種暫不考慮）
一、重新測算并制定普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售價格，爭取利用普通標(biāo)準(zhǔn)住宅土地增值稅免征政策 [例1]萬均房地產(chǎn)企業(yè)建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅兩幢，售價定為2600萬元，開發(fā)成本等扣除項目金額合計為2000萬元，該企業(yè)應(yīng)納的各項稅金計算如下：
應(yīng)繳納營業(yè)稅＝2600×5%＝130（萬元）
應(yīng)繳納城市維護建設(shè)稅＝130×7%＝9.10（萬元）
應(yīng)繳納教育費附加＝130×3%＝3.90（萬元）
扣除項目金額合計＝2000＋130＋9.10＋3.90＝2143（萬元）
土地增值額＝2600－2143＝457（萬元）
土地增值率＝457÷2143＝21%
應(yīng)繳納土地增值稅＝457×30%＝137.10（萬元）
企業(yè)稅前利潤＝2600－2143－137.10＝319.90（萬元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝319.90×25%＝79.975（萬元）
企業(yè)稅后利潤＝319.90－79.975＝239.925（萬元）
納稅籌劃思路：企業(yè)土地增值率為21%，根據(jù)土地增值稅征收細(xì)則對于納稅人建造出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的規(guī)定，“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過土地增值稅細(xì)則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅”。企業(yè)土地增值率臨近免征點20%，可考慮重新測算并制定銷售價格，適當(dāng)降低銷售價格，爭取讓土地增值率達(dá)到免征點，具體方法如下：
設(shè)免征點銷售價格為P，P＝（1＋20%）×（2000＋5.50%P），解得P＝2569.5931（萬元），按此免征點銷售價格，考慮將現(xiàn)行銷售價格定為略低為免征點銷售價格，如定為2569萬元，按此價格，該企業(yè)應(yīng)繳納的各項稅金計算如下：
應(yīng)繳納營業(yè)稅＝2569×5%＝128.45（萬元）
應(yīng)繳納城市維護建設(shè)稅＝128.45×7%＝8.9915（萬元）
應(yīng)繳納教育費附加＝128.45×3%＝3.8535（萬元）
扣除項目金額合計＝2000＋128.45＋8.9915＋3.8535＝2141.295（萬元）
土地增值額＝2569－2141.295＝427.705（萬元） 土地增值率＝427.705÷2141.295＝19.97%，低于免征點20%，可享受免征土地增值稅，應(yīng)繳納土地增值稅為零，
企業(yè)稅前利潤＝2569－2141.295＝427.705（萬元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝427.705×25%＝106.92625（萬元）
企業(yè)稅后利潤＝427.705－106.92625＝320.77875（萬元）
從上述計算過程可看出，經(jīng)過重新測算制定銷售價格的籌劃，企業(yè)銷售收入減少了2600－2569＝31（萬元），但稅后利潤增加了320.77875－239.925＝80.85375（萬元）。
此外，在進(jìn)行此項籌劃時要注意以下兩點：
1.此項籌劃僅對于納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅適用，對于建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定需符合“《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]第021號）*9條關(guān)于納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售和居民個人轉(zhuǎn)讓普通住宅的征免稅問題規(guī)定：《條例》第八條中”普通標(biāo)準(zhǔn)住宅“和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)市場若干稅收政策的通知》（財稅字[1999]210號）第三條中”普通住宅“的認(rèn)定，一律按各省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門關(guān)于做好穩(wěn)定住房價格工作意見的通知》（國辦發(fā)[2005]26號）制定并對社會公布的”中小套型、中低價位普通住房“的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。納稅人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，應(yīng)分別核算土地增值額。
2.對于重新測算并制定普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售價格要考慮免征土地增值稅稅額應(yīng)大于銷售收入的降低幅度，確保企業(yè)籌劃后的稅后利潤大于籌劃前的稅后利潤。
二、分立銷售合同，分散銷售收入，降低土地增值額
[例2]華興房地產(chǎn)企業(yè)建造的精裝修住宅10幢，總售價定為8000萬元（其中毛坯房售價收入4800萬元，精裝修售價收入3200萬元，建安成本合計3800萬元（其中商品房開發(fā)成本3000萬元，精裝修成本800萬元），該企業(yè)應(yīng)繳納的各項稅金計算如下：
應(yīng)繳納營業(yè)稅＝8000×5%＝400（萬元）
應(yīng)繳納城市維護建設(shè)稅＝400×7%＝28（萬元）
應(yīng)繳納教育費附加＝400×3%＝12（萬元）
扣除項目金額合計＝3800＋400＋28＋12＝4240（萬元）
土地增值額＝8000－4240＝3760（萬元）
土地增值率＝3760÷4240＝89%
應(yīng)繳納土地增值稅＝3760×40%－4240×5%＝1292萬元
企業(yè)稅前利潤＝8000－4240－1292＝2468（萬元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝2468×25%＝617（萬元）
企業(yè)稅后利潤＝2468－617＝1851（萬元）
納稅籌劃思路：企業(yè)土地增值率為89%，適用土地增值稅率達(dá)到40%，可考慮改變銷售合同簽訂方式，將毛坯房銷售和精裝修裝飾分別簽訂合同，毛坯房銷售合同定為售價收入4800萬元，精裝修裝飾合同定為裝飾收入3200萬元，總合同收入不變，但單個合同銷售收入降低，從而達(dá)到降低土地增值額，適用較低的土地增值稅率的目的。經(jīng)分立合同后，企業(yè)應(yīng)繳納的各項稅金計算如下：
1.毛坯房銷售合同應(yīng)繳納的各項稅金計算如下：
應(yīng)繳納營業(yè)稅＝4800×5%＝240（萬元）
應(yīng)繳納城市維護建設(shè)稅＝240×7%＝16.80（萬元）
應(yīng)繳納教育費附加＝240×3%＝7.20（萬元）
扣除項目金額合計＝3000＋240＋16.80＋7.20＝3264（萬元）
土地增值額＝4800－3264＝1536（萬元）
土地增值率＝1536÷3264＝47%
應(yīng)繳納土地增值稅＝1536×30%＝460.80（萬元）
2.精裝修裝飾合同應(yīng)繳納的各項稅金計算如下：
應(yīng)繳納營業(yè)稅＝3200×3%＝96（萬元）（注：裝修營業(yè)稅稅率為3%）
應(yīng)繳納城市維護建設(shè)稅＝96×7%＝6.72（萬元）
應(yīng)繳納教育費附加＝96×3%＝2.88（萬元）
企業(yè)稅前利潤（1＋2）合計＝4800－3000－264－460.80＋3200－800－96－6.72－2.88＝3369.60（萬元） 應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝3369.60×25%＝842.40（萬元）
企業(yè)稅后利潤＝3369.60－842.40＝2527.20（萬元）
經(jīng)過上述籌劃，企業(yè)稅后利潤增加了2527.20－1851＝676.20（萬元）。
三、增加銷售環(huán)節(jié)，降低土地增值率
[例3]實華集團公司有一塊土地準(zhǔn)備出售給躍進(jìn)公司，原土地購入成本為1000萬元，現(xiàn)準(zhǔn)備6000萬元出售，該企業(yè)應(yīng)繳納的各項稅金計算如下：
應(yīng)繳納營業(yè)稅＝（6000－1000）×5%＝250（萬元）
?。ㄗⅲ焊鶕?jù)財稅[2003]16號文件規(guī)定：單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額計繳營業(yè)稅。按此文件規(guī)定，自建不動產(chǎn)和外購不動產(chǎn)在銷售納稅時是有區(qū)別的，外購不動產(chǎn)在銷售時實行余額納稅，自建不動產(chǎn)在銷售時沒有減除的規(guī)定，應(yīng)以購買者支付給納稅人的全部價款和價外費用作為營業(yè)額計繳營業(yè)稅。）
應(yīng)繳納城市維護建設(shè)稅＝250×7%＝17.50（萬元）
應(yīng)繳納教育費附加＝250×3%＝7.50（萬元）
扣除項目金額合計＝1000＋250＋17.50＋7.50＝1275（萬元）
土地增值額＝6000－1275＝4725（萬元）
土地增值率＝4725÷1275＝371%
應(yīng)繳納土地增值稅＝4725×60%－1275×35%＝2388.75（萬元）
企業(yè)稅前利潤＝6000－1275－2388.75＝2336.25（萬元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝2336.25×25%＝584.0625（萬元）
企業(yè)稅后利潤＝2336.25－584.0625＝1752.1875（萬元）
納稅籌劃思路：企業(yè)土地增值率為371%，適用土地增值稅率達(dá)到60%，可考慮增加銷售環(huán)節(jié)，利用二次銷售的方法降低土地增值額，適用較低的土地增值稅率。具體方法為實華集團公司將土地作價3000萬元出售給下屬全資子公司實林公司，再由實林公司將土地作價6000萬元出售給躍進(jìn)公司，通過二次銷售的方法降低土地增值額。經(jīng)籌劃后實華集團公司應(yīng)繳納的各項稅金計算如下：
應(yīng)繳納營業(yè)稅＝（3000－1000）×5%＝100（萬元）
應(yīng)繳納城市維護建設(shè)稅＝100×7%＝7（萬元）
應(yīng)繳納教育費附加＝100×3%＝3（萬元）
扣除項目金額合計＝1000＋100＋7＋3＝1110（萬元）
土地增值額＝3000－1110＝1890（萬元）
土地增值率＝1890÷1110＝170%
應(yīng)繳納土地增值稅＝1890×50%－1110×15%＝778.50（萬元）
企業(yè)稅前利潤＝3000－1110－778.50＝1111.50（萬元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝1111.50×25%＝277.875（萬元）
實華集團公司稅后利潤＝1111.50－277.875＝833.625（萬元）
實林公司應(yīng)繳納的各項稅金計算如下：
應(yīng)繳納營業(yè)稅＝（6000－3000）×5%＝150（萬元）
應(yīng)繳納城市維護建設(shè)稅＝150×7%＝10.5（萬元）
應(yīng)繳納教育費附加＝150×3%＝4.50（萬元）
應(yīng)繳納契稅＝3000×4%＝120（萬元）
扣除項目金額合計＝3000＋150＋10.50＋4.50＋120＝3285（萬元）
土地增值額＝6000－3285＝2715（萬元）
土地增值率＝2715÷3285＝83%
應(yīng)繳納土地增值稅＝2715×40%－3285×5%＝921.75（萬元）
企業(yè)稅前利潤＝6000－3285－921.75＝1793.25（萬元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝1793.25×25%＝448.3125（萬元）
實林公司稅后利潤＝1793.25－448.3125＝1344.9375（萬元）
經(jīng)過上述籌劃，實華集團公司合并實林公司稅后利潤合計為833.625＋1344.9375＝2178.5625（萬元），比籌劃前實華集團公司稅后利潤增加2178.5625－1752.1875＝426.375（萬元）。
四、改變不動產(chǎn)出售方式，利用土地增值稅免征政策
[例4]南京機械廠有一自建辦公樓，造價600萬元，現(xiàn)準(zhǔn)備出售給宏圖書城作為辦公樓，擬作價2000萬元出售，南京機械廠應(yīng)繳納的各項稅金計算如下：
應(yīng)繳納營業(yè)稅＝2000×5%＝100（萬元）
應(yīng)繳納城市維護建設(shè)稅＝100×7%＝7（萬元）
應(yīng)繳納教育費附加＝100×3%＝3（萬元）
扣除項目金額合計＝600＋100＋7＋3＝710（萬元）
土地增值額＝2000－710＝1290（萬元）
土地增值率＝1290÷710＝182%
應(yīng)繳納土地增值稅＝1290×50%－710×15%＝538.50（萬元）
企業(yè)稅前利潤＝2000－710－538.50＝751.50（萬元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝751.50×25%＝187.875（萬元）
企業(yè)稅后利潤＝751.50－187.875＝563.625（萬元）
納稅籌劃思路：根據(jù)財稅字[1995]48號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》規(guī)定：對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。根據(jù)上述文件，可考慮改變銷售方式，將辦公樓作為投資投入宏圖書城，作為宏圖書城辦公樓，投資額為2000萬元，待辦公樓辦理完產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)后，南京機械廠再將2000萬元股份全額轉(zhuǎn)讓給宏圖書城原法人股東，經(jīng)過籌劃，南京機械廠可享受免征收土地增值稅，企業(yè)應(yīng)繳納的各項稅金計算如下：
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝（2000－600）×25%＝350（萬元）
南京機械廠稅后利潤＝（2000－600－350）＝1050（萬元）
經(jīng)過籌劃后南京機械廠稅后利潤增加1050－563.625＝486.375（萬元），進(jìn)行上述籌劃時需注意以下兩點：
1.根據(jù)財稅[2002]191號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》規(guī)定：以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅，并對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。該通知從2003年1月1日起執(zhí)行。南京機械廠在簽訂投資協(xié)議時必須注明參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險，方能享受免征營業(yè)稅的政策。同時必須按《公司法》規(guī)定，在投資后六個月內(nèi)辦妥辦公樓的產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)。
2.根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知財稅[2006]第021號第五條關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營的征免稅問題規(guī)定：對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]048號）*9條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。在進(jìn)行此項籌劃時，投資方與接受投資方均需符合上述文件規(guī)定，方可享受暫免征收土地增值稅。本案例中投資方南京機械廠與接受投資方宏圖書城均符合上述文件規(guī)定。
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