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在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)生活中，企業(yè)涉及到轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物的土地增值稅方面的經(jīng)濟(jì)行為較多，如何根據(jù)土地增值稅的稅收政策進(jìn)行納稅籌劃，降低土地增值稅稅負(fù)，日益為各企業(yè)所關(guān)注。土地增值稅的納稅籌劃方法主要是根據(jù)土地增值稅的征收政策努力降低土地增值額，從而降低土地增值率，享受土地增值稅免征或從低稅率征收。
現(xiàn)舉例說(shuō)明企業(yè)土地增值稅的納稅籌劃方法。（以下納稅籌劃時(shí)考慮的營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費(fèi)附加稅率為3%，所得稅稅率為25%，契稅稅率為4%，其他稅種暫不考慮）
一、重新測(cè)算并制定普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售價(jià)格，爭(zhēng)取利用普通標(biāo)準(zhǔn)住宅土地增值稅免征政策 [例1]萬(wàn)均房地產(chǎn)企業(yè)建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅兩幢，售價(jià)定為2600萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)成本等扣除項(xiàng)目金額合計(jì)為2000萬(wàn)元，該企業(yè)應(yīng)納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝2600×5%＝130（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝130×7%＝9.10（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝130×3%＝3.90（萬(wàn)元）
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝2000＋130＋9.10＋3.90＝2143（萬(wàn)元）
土地增值額＝2600－2143＝457（萬(wàn)元）
土地增值率＝457÷2143＝21%
應(yīng)繳納土地增值稅＝457×30%＝137.10（萬(wàn)元）
企業(yè)稅前利潤(rùn)＝2600－2143－137.10＝319.90（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝319.90×25%＝79.975（萬(wàn)元）
企業(yè)稅后利潤(rùn)＝319.90－79.975＝239.925（萬(wàn)元）
納稅籌劃思路：企業(yè)土地增值率為21%，根據(jù)土地增值稅征收細(xì)則對(duì)于納稅人建造出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的規(guī)定，“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)土地增值稅細(xì)則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項(xiàng)扣除項(xiàng)目金額之和20%的，免征土地增值稅”。企業(yè)土地增值率臨近免征點(diǎn)20%，可考慮重新測(cè)算并制定銷售價(jià)格，適當(dāng)降低銷售價(jià)格，爭(zhēng)取讓土地增值率達(dá)到免征點(diǎn)，具體方法如下：
設(shè)免征點(diǎn)銷售價(jià)格為P，P＝（1＋20%）×（2000＋5.50%P），解得P＝2569.5931（萬(wàn)元），按此免征點(diǎn)銷售價(jià)格，考慮將現(xiàn)行銷售價(jià)格定為略低為免征點(diǎn)銷售價(jià)格，如定為2569萬(wàn)元，按此價(jià)格，該企業(yè)應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝2569×5%＝128.45（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝128.45×7%＝8.9915（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝128.45×3%＝3.8535（萬(wàn)元）
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝2000＋128.45＋8.9915＋3.8535＝2141.295（萬(wàn)元）
土地增值額＝2569－2141.295＝427.705（萬(wàn)元） 土地增值率＝427.705÷2141.295＝19.97%，低于免征點(diǎn)20%，可享受免征土地增值稅，應(yīng)繳納土地增值稅為零，
企業(yè)稅前利潤(rùn)＝2569－2141.295＝427.705（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝427.705×25%＝106.92625（萬(wàn)元）
企業(yè)稅后利潤(rùn)＝427.705－106.92625＝320.77875（萬(wàn)元）
從上述計(jì)算過(guò)程可看出，經(jīng)過(guò)重新測(cè)算制定銷售價(jià)格的籌劃，企業(yè)銷售收入減少了2600－2569＝31（萬(wàn)元），但稅后利潤(rùn)增加了320.77875－239.925＝80.85375（萬(wàn)元）。
此外，在進(jìn)行此項(xiàng)籌劃時(shí)要注意以下兩點(diǎn)：
1.此項(xiàng)籌劃僅對(duì)于納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅適用，對(duì)于建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定需符合“《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]第021號(hào)）*9條關(guān)于納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售和居民個(gè)人轉(zhuǎn)讓普通住宅的征免稅問(wèn)題規(guī)定：《條例》第八條中”普通標(biāo)準(zhǔn)住宅“和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)市場(chǎng)若干稅收政策的通知》（財(cái)稅字[1999]210號(hào)）第三條中”普通住宅“的認(rèn)定，一律按各省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門(mén)關(guān)于做好穩(wěn)定住房?jī)r(jià)格工作意見(jiàn)的通知》（國(guó)辦發(fā)[2005]26號(hào)）制定并對(duì)社會(huì)公布的”中小套型、中低價(jià)位普通住房“的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。納稅人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，應(yīng)分別核算土地增值額。
2.對(duì)于重新測(cè)算并制定普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售價(jià)格要考慮免征土地增值稅稅額應(yīng)大于銷售收入的降低幅度，確保企業(yè)籌劃后的稅后利潤(rùn)大于籌劃前的稅后利潤(rùn)。
二、分立銷售合同，分散銷售收入，降低土地增值額
[例2]華興房地產(chǎn)企業(yè)建造的精裝修住宅10幢，總售價(jià)定為8000萬(wàn)元（其中毛坯房售價(jià)收入4800萬(wàn)元，精裝修售價(jià)收入3200萬(wàn)元，建安成本合計(jì)3800萬(wàn)元（其中商品房開(kāi)發(fā)成本3000萬(wàn)元，精裝修成本800萬(wàn)元），該企業(yè)應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝8000×5%＝400（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝400×7%＝28（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝400×3%＝12（萬(wàn)元）
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝3800＋400＋28＋12＝4240（萬(wàn)元）
土地增值額＝8000－4240＝3760（萬(wàn)元）
土地增值率＝3760÷4240＝89%
應(yīng)繳納土地增值稅＝3760×40%－4240×5%＝1292萬(wàn)元
企業(yè)稅前利潤(rùn)＝8000－4240－1292＝2468（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝2468×25%＝617（萬(wàn)元）
企業(yè)稅后利潤(rùn)＝2468－617＝1851（萬(wàn)元）
納稅籌劃思路：企業(yè)土地增值率為89%，適用土地增值稅率達(dá)到40%，可考慮改變銷售合同簽訂方式，將毛坯房銷售和精裝修裝飾分別簽訂合同，毛坯房銷售合同定為售價(jià)收入4800萬(wàn)元，精裝修裝飾合同定為裝飾收入3200萬(wàn)元，總合同收入不變，但單個(gè)合同銷售收入降低，從而達(dá)到降低土地增值額，適用較低的土地增值稅率的目的。經(jīng)分立合同后，企業(yè)應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
1.毛坯房銷售合同應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝4800×5%＝240（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝240×7%＝16.80（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝240×3%＝7.20（萬(wàn)元）
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝3000＋240＋16.80＋7.20＝3264（萬(wàn)元）
土地增值額＝4800－3264＝1536（萬(wàn)元）
土地增值率＝1536÷3264＝47%
應(yīng)繳納土地增值稅＝1536×30%＝460.80（萬(wàn)元）
2.精裝修裝飾合同應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝3200×3%＝96（萬(wàn)元）（注：裝修營(yíng)業(yè)稅稅率為3%）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝96×7%＝6.72（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝96×3%＝2.88（萬(wàn)元）
企業(yè)稅前利潤(rùn)（1＋2）合計(jì)＝4800－3000－264－460.80＋3200－800－96－6.72－2.88＝3369.60（萬(wàn)元） 應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝3369.60×25%＝842.40（萬(wàn)元）
企業(yè)稅后利潤(rùn)＝3369.60－842.40＝2527.20（萬(wàn)元）
經(jīng)過(guò)上述籌劃，企業(yè)稅后利潤(rùn)增加了2527.20－1851＝676.20（萬(wàn)元）。
三、增加銷售環(huán)節(jié)，降低土地增值率
[例3]實(shí)華集團(tuán)公司有一塊土地準(zhǔn)備出售給躍進(jìn)公司，原土地購(gòu)入成本為1000萬(wàn)元，現(xiàn)準(zhǔn)備6000萬(wàn)元出售，該企業(yè)應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝（6000－1000）×5%＝250（萬(wàn)元）
?。ㄗⅲ焊鶕?jù)財(cái)稅[2003]16號(hào)文件規(guī)定：?jiǎn)挝缓蛡€(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅。按此文件規(guī)定，自建不動(dòng)產(chǎn)和外購(gòu)不動(dòng)產(chǎn)在銷售納稅時(shí)是有區(qū)別的，外購(gòu)不動(dòng)產(chǎn)在銷售時(shí)實(shí)行余額納稅，自建不動(dòng)產(chǎn)在銷售時(shí)沒(méi)有減除的規(guī)定，應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)者支付給納稅人的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用作為營(yíng)業(yè)額計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅。）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝250×7%＝17.50（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝250×3%＝7.50（萬(wàn)元）
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝1000＋250＋17.50＋7.50＝1275（萬(wàn)元）
土地增值額＝6000－1275＝4725（萬(wàn)元）
土地增值率＝4725÷1275＝371%
應(yīng)繳納土地增值稅＝4725×60%－1275×35%＝2388.75（萬(wàn)元）
企業(yè)稅前利潤(rùn)＝6000－1275－2388.75＝2336.25（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝2336.25×25%＝584.0625（萬(wàn)元）
企業(yè)稅后利潤(rùn)＝2336.25－584.0625＝1752.1875（萬(wàn)元）
納稅籌劃思路：企業(yè)土地增值率為371%，適用土地增值稅率達(dá)到60%，可考慮增加銷售環(huán)節(jié)，利用二次銷售的方法降低土地增值額，適用較低的土地增值稅率。具體方法為實(shí)華集團(tuán)公司將土地作價(jià)3000萬(wàn)元出售給下屬全資子公司實(shí)林公司，再由實(shí)林公司將土地作價(jià)6000萬(wàn)元出售給躍進(jìn)公司，通過(guò)二次銷售的方法降低土地增值額。經(jīng)籌劃后實(shí)華集團(tuán)公司應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝（3000－1000）×5%＝100（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝100×7%＝7（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝100×3%＝3（萬(wàn)元）
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝1000＋100＋7＋3＝1110（萬(wàn)元）
土地增值額＝3000－1110＝1890（萬(wàn)元）
土地增值率＝1890÷1110＝170%
應(yīng)繳納土地增值稅＝1890×50%－1110×15%＝778.50（萬(wàn)元）
企業(yè)稅前利潤(rùn)＝3000－1110－778.50＝1111.50（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝1111.50×25%＝277.875（萬(wàn)元）
實(shí)華集團(tuán)公司稅后利潤(rùn)＝1111.50－277.875＝833.625（萬(wàn)元）
實(shí)林公司應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝（6000－3000）×5%＝150（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝150×7%＝10.5（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝150×3%＝4.50（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納契稅＝3000×4%＝120（萬(wàn)元）
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝3000＋150＋10.50＋4.50＋120＝3285（萬(wàn)元）
土地增值額＝6000－3285＝2715（萬(wàn)元）
土地增值率＝2715÷3285＝83%
應(yīng)繳納土地增值稅＝2715×40%－3285×5%＝921.75（萬(wàn)元）
企業(yè)稅前利潤(rùn)＝6000－3285－921.75＝1793.25（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝1793.25×25%＝448.3125（萬(wàn)元）
實(shí)林公司稅后利潤(rùn)＝1793.25－448.3125＝1344.9375（萬(wàn)元）
經(jīng)過(guò)上述籌劃，實(shí)華集團(tuán)公司合并實(shí)林公司稅后利潤(rùn)合計(jì)為833.625＋1344.9375＝2178.5625（萬(wàn)元），比籌劃前實(shí)華集團(tuán)公司稅后利潤(rùn)增加2178.5625－1752.1875＝426.375（萬(wàn)元）。
四、改變不動(dòng)產(chǎn)出售方式，利用土地增值稅免征政策
[例4]南京機(jī)械廠有一自建辦公樓，造價(jià)600萬(wàn)元，現(xiàn)準(zhǔn)備出售給宏圖書(shū)城作為辦公樓，擬作價(jià)2000萬(wàn)元出售，南京機(jī)械廠應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝2000×5%＝100（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅＝100×7%＝7（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納教育費(fèi)附加＝100×3%＝3（萬(wàn)元）
扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝600＋100＋7＋3＝710（萬(wàn)元）
土地增值額＝2000－710＝1290（萬(wàn)元）
土地增值率＝1290÷710＝182%
應(yīng)繳納土地增值稅＝1290×50%－710×15%＝538.50（萬(wàn)元）
企業(yè)稅前利潤(rùn)＝2000－710－538.50＝751.50（萬(wàn)元）
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝751.50×25%＝187.875（萬(wàn)元）
企業(yè)稅后利潤(rùn)＝751.50－187.875＝563.625（萬(wàn)元）
納稅籌劃思路：根據(jù)財(cái)稅字[1995]48號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》規(guī)定：對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。根據(jù)上述文件，可考慮改變銷售方式，將辦公樓作為投資投入宏圖書(shū)城，作為宏圖書(shū)城辦公樓，投資額為2000萬(wàn)元，待辦公樓辦理完產(chǎn)權(quán)過(guò)戶手續(xù)后，南京機(jī)械廠再將2000萬(wàn)元股份全額轉(zhuǎn)讓給宏圖書(shū)城原法人股東，經(jīng)過(guò)籌劃，南京機(jī)械廠可享受免征收土地增值稅，企業(yè)應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅金計(jì)算如下：
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝（2000－600）×25%＝350（萬(wàn)元）
南京機(jī)械廠稅后利潤(rùn)＝（2000－600－350）＝1050（萬(wàn)元）
經(jīng)過(guò)籌劃后南京機(jī)械廠稅后利潤(rùn)增加1050－563.625＝486.375（萬(wàn)元），進(jìn)行上述籌劃時(shí)需注意以下兩點(diǎn)：
1.根據(jù)財(cái)稅[2002]191號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》規(guī)定：以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅，并對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。該通知從2003年1月1日起執(zhí)行。南京機(jī)械廠在簽訂投資協(xié)議時(shí)必須注明參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，方能享受免征營(yíng)業(yè)稅的政策。同時(shí)必須按《公司法》規(guī)定，在投資后六個(gè)月內(nèi)辦妥辦公樓的產(chǎn)權(quán)過(guò)戶手續(xù)。
2.根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知財(cái)稅[2006]第021號(hào)第五條關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的征免稅問(wèn)題規(guī)定：對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]048號(hào)）*9條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。在進(jìn)行此項(xiàng)籌劃時(shí)，投資方與接受投資方均需符合上述文件規(guī)定，方可享受暫免征收土地增值稅。本案例中投資方南京機(jī)械廠與接受投資方宏圖書(shū)城均符合上述文件規(guī)定。
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