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隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇,許多銷(xiāo)售企業(yè)特別是大型的零售企業(yè),如百貨商一店、超級(jí)市場(chǎng)、倉(cāng)儲(chǔ)式商場(chǎng)、專(zhuān)業(yè)店等都建立了消費(fèi)激勵(lì)機(jī)制，刺激會(huì)員持續(xù)購(gòu)買(mǎi)，給予會(huì)員一定的消費(fèi)返還，增加會(huì)員的實(shí)際利益。這些消費(fèi)激勵(lì)機(jī)制中,最為典型的是實(shí)行消費(fèi)積分制度，即用會(huì)員卡來(lái)自動(dòng)記錄消費(fèi)者每一次購(gòu)物情況并給予積分，顧客利用自己的積分可以?xún)稉Q成現(xiàn)金或商品。
然而,大部分零售企業(yè)都是將回饋給消費(fèi)者的禮品或者是現(xiàn)金消費(fèi)券（或稱(chēng)提貨單），在會(huì)計(jì)核算核算中將其計(jì)入經(jīng)營(yíng)費(fèi)用中。這樣處理，不僅造成零售企業(yè)多繳納增值稅，企業(yè)每次逢稅務(wù)稽查時(shí)，很容易被稅務(wù)檢查人員認(rèn)為由于不屬于允許從企業(yè)所得稅前列支的項(xiàng)目，而導(dǎo)致延期繳納稅款的認(rèn)定。甚至認(rèn)為企業(yè)無(wú)償給顧客，對(duì)于顧客而言屬偶然所得，企業(yè)還負(fù)有代扣代繳個(gè)人所得稅的義務(wù)。這樣會(huì)給企業(yè)在涉稅方面帶來(lái)更大的風(fēng)險(xiǎn)。要規(guī)避這種稅收風(fēng)險(xiǎn),對(duì)會(huì)員卡積分返利的促銷(xiāo)方式進(jìn)行納稅籌劃很有必要性。
?。ㄒ唬┗I劃的政策法律依據(jù)
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局第50號(hào)令）第四條第（八）項(xiàng)規(guī)定：“單位或者個(gè)體工商戶(hù)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的，視同銷(xiāo)售貨物。”基于此規(guī)定，就意味著企業(yè)或個(gè)體工商戶(hù)發(fā)生有償捐贈(zèng)的商品不視同銷(xiāo)售貨物，繳納增值稅，如果發(fā)生無(wú)償贈(zèng)送貨物或商品的行為，則要視同銷(xiāo)售貨物，繳納增值稅。
《關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企[2003]95號(hào)）對(duì)無(wú)償贈(zèng)送的定義為，對(duì)外捐贈(zèng)是指企業(yè)自愿無(wú)償將其有權(quán)處分的合法財(cái)產(chǎn)贈(zèng)送給合法的受贈(zèng)人用于與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有直接關(guān)系的公益事業(yè)的行為。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào)）中的規(guī)定：“納稅人采取折扣方式銷(xiāo)售貨物，如果銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可以按折扣后的銷(xiāo)售額征收增值稅；如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，不論在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷(xiāo)售額中減除折扣額”。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售額問(wèn)題通知》（國(guó)稅函[2010]56號(hào)）規(guī)定：“《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定〉的通知》(國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào))第二條第（二）項(xiàng)規(guī)定：“納稅人采取折扣方式銷(xiāo)售貨物，如果銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷(xiāo)售額征收增值稅”。納稅人采取折扣方式銷(xiāo)售貨物，銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷(xiāo)售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷(xiāo)售額中減除。”
（二）納稅籌劃技巧
基于以上規(guī)定，許多商場(chǎng)或零售商實(shí)行的積分換禮品，該禮品不是許多地方稅務(wù)局所認(rèn)定的符合《增值稅暫行條例》中所講的“無(wú)償贈(zèng)送”行為。其實(shí)贈(zèng)送的商品不再需要繳納增值稅。因?yàn)椋?ldquo;積分換禮品”只是形式，要通過(guò)形式探求其實(shí)質(zhì)，看屬于有償還是無(wú)償，如果是無(wú)償，則是視同銷(xiāo)售的對(duì)象，如果是有償，則不是視同銷(xiāo)售的對(duì)象。法律意義上的無(wú)償贈(zèng)送是指出于感情或其他原因而作出的無(wú)私慷慨行為，贈(zèng)送是贈(zèng)送人向受贈(zèng)人的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，但不是出于利潤(rùn)動(dòng)機(jī)的正常交易。而在銷(xiāo)售主貨物的同時(shí)贈(zèng)送從貨物，這種贈(zèng)送是出于利潤(rùn)動(dòng)機(jī)的正常交易，屬于捆綁銷(xiāo)售或降價(jià)銷(xiāo)售。
從增值稅的鏈條來(lái)說(shuō)，表面上企業(yè)銷(xiāo)售的貨物有對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額，但禮品卻只有進(jìn)項(xiàng)稅額而沒(méi)有銷(xiāo)項(xiàng)稅額，好象不合理，但其實(shí)“積分換禮品”的銷(xiāo)項(xiàng)稅額已隱含在原來(lái)購(gòu)買(mǎi)達(dá)到商場(chǎng)規(guī)定的換取禮品積分的商品當(dāng)中，只是沒(méi)有剝離出來(lái)。因此，對(duì)于“積分換禮品”換取的禮品的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)允許其申報(bào)抵扣，換取禮品時(shí)也不應(yīng)該單獨(dú)再次計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。
鑒于以上分析，“積分換禮品”贈(zèng)送的禮品不是無(wú)償贈(zèng)送行為沒(méi)有明確的法律條文規(guī)定，為了規(guī)避贈(zèng)送的商品被稅務(wù)局判斷為視同銷(xiāo)售而繳納增值稅，應(yīng)進(jìn)行如下納稅籌劃：
企業(yè)修改營(yíng)銷(xiāo)宣傳內(nèi)容，即把“積分換禮品”的宣傳內(nèi)容修改為“積分換取折扣券”，折扣券上要注明：顧客使用折扣券購(gòu)物后，如需要開(kāi)具發(fā)票，在發(fā)票上分行寫(xiě)明“貨物原價(jià)、折扣金額和實(shí)收銀金額”。當(dāng)消費(fèi)者拿著折扣券來(lái)消費(fèi)時(shí)，商家要銷(xiāo)售的商品和折扣額同時(shí)開(kāi)在一張發(fā)票上，注明折扣額。
[案例分析]
目前某企業(yè)的會(huì)員積分回饋方案如下：
?、贂?huì)員累計(jì)積滿(mǎn)99分，可換價(jià)值20元的精美禮品一份；
?、跁?huì)員累計(jì)積滿(mǎn)199分，可換價(jià)值30元的精美禮品一份；
③會(huì)員累計(jì)積滿(mǎn)299分，可換價(jià)值40元的精美禮品一份；
?、軙?huì)員累計(jì)積滿(mǎn)399分，可換價(jià)值50元的精美禮品一份；
?、輹?huì)員累計(jì)積滿(mǎn)499分以上時(shí)，獎(jiǎng)勵(lì)價(jià)值60元的精美禮品一份。
[分析]
1、籌劃前分析
由于該企業(yè)的積分返利規(guī)則中沒(méi)有明確返利的性質(zhì)是否為“銷(xiāo)售折扣”，而是表達(dá)為“積分贈(zèng)送商品”，因而有可能被國(guó)稅部門(mén)解釋為“無(wú)償贈(zèng)送商品”，按增值稅條條例細(xì)則和所得稅條例細(xì)則的規(guī)定必須視同銷(xiāo)售，繳納增值稅和作為企業(yè)收入繳納企業(yè)所得稅，也即該積分折扣不能扣減商品標(biāo)價(jià)的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)，多納增值稅，也不能在所得稅前列支，造成多納企業(yè)所得稅，甚至還有可能要交代扣代繳顧客個(gè)所得稅；由于該企業(yè)會(huì)員手冊(cè)中沒(méi)有規(guī)定如何開(kāi)票，也就無(wú)從說(shuō)明“折扣和銷(xiāo)售在同一張發(fā)票列明的”，因而在增值稅與所得稅方面都是難以獲得稅務(wù)檢查人員的認(rèn)可。
2、納稅籌劃方案
為了規(guī)避稅務(wù)檢查風(fēng)險(xiǎn)，可以把企業(yè)會(huì)員積分回饋方案進(jìn)行修改如下：
①會(huì)員累計(jì)積滿(mǎn)99分，可換價(jià)值20元的折扣券；
?、跁?huì)員累計(jì)積滿(mǎn)199分，可換價(jià)值30元的折扣券；
?、蹠?huì)員累計(jì)積滿(mǎn)299分，可換價(jià)值40元的折扣券；
④會(huì)員累計(jì)積滿(mǎn)399分，可換價(jià)值50元的折扣券；
?、輹?huì)員累計(jì)積滿(mǎn)499分以上，獎(jiǎng)勵(lì)價(jià)值60元的折扣券。
并在折扣券時(shí)注明：顧客使用折扣券購(gòu)物后，如需要開(kāi)具發(fā)票，在發(fā)票上分行寫(xiě)明“貨物原價(jià)、折扣金額和實(shí)收銀金額”。
3、納稅籌劃后分析
根據(jù)《增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào)）的規(guī)定：“納稅人采取折扣方式銷(xiāo)售貨物，如果銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷(xiāo)售額征收增值稅；如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，不論財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷(xiāo)售額中減除折扣額。”可以認(rèn)為稅務(wù)局限定的折扣從稅基中扣減的條件是：銷(xiāo)售額和折扣額在同一且在發(fā)票上分別注明。據(jù)此，建議在折扣券的使用范圍與原有提貨單條件一樣，但會(huì)員積分的回饋返利性質(zhì)上卻明確屬于“折扣銷(xiāo)售”，既符合增值稅和所得稅條例，也符合國(guó)稅總局的內(nèi)部規(guī)范性文件規(guī)定，因此可以扣減應(yīng)稅銷(xiāo)售收入以減少相應(yīng)的增值稅額和所得稅額。
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