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國家稅務總局近日下發(fā)《關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號），規(guī)定自2008年1月1日起，非居民企業(yè)轉讓中國居民企業(yè)的股權（不包括在公開的證券市場買入并賣出中國居民企業(yè)的股票）所得，應自合同、協(xié)議約定的股權轉讓之日（如果轉讓方提前取得股權轉讓收入的，應自實際取得股權轉讓收入之日）起7日內，到被轉讓股權的中國居民企業(yè)所在地主管稅務機關（負責該居民企業(yè)所得稅征管的機關）申報繳納企業(yè)所得稅。
上述非居民企業(yè)股權轉讓所得是指其股權轉讓價減除股權成本價后的差額，其公式為：非居民企業(yè)股權轉讓所得＝股權轉讓價－股權成本價。其中，股權轉讓價是指股權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣性資產或者權益等形式的金額。股權成本價是指股權轉讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際交付的出資金額，或購買該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額。
國稅函〔2009〕698號文件第三條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)如有未分配利潤和稅后提存的各項基金等，股權轉讓人隨股權一并轉讓該股東留存收益權的金額，不得從股權轉讓價中扣除。這與《企業(yè)所得稅法》實施之前，非居民企業(yè)股權轉讓適用《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及國家稅務總局《印發(fā)〈關于外商投資企業(yè)合并、分立、股權重組、資產轉讓等重組業(yè)務所得稅處理的暫行規(guī)定〉的通知》（財稅〔1997〕71號）的規(guī)定有所不同。財稅〔1997〕71號文件規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)，轉讓其擁有的企業(yè)的股權或股份所取得的收益時其股權轉讓價包含被持股企業(yè)的未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，且股權轉讓人隨轉讓股權一并轉讓該股東留存收益權的金額（以不超過被持股企業(yè)賬面的分屬為股權轉讓人的實有金額為限），屬于該股權轉讓人的投資收益額，不計為股權轉讓價。這兩個規(guī)定存在差異的主要原因是，當時外商投資企業(yè)所得稅相關法規(guī)規(guī)定，外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤，免征所得稅。而新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅。因此，非居民企業(yè)在進行股權轉讓時，如果被投資企業(yè)有未分配的利潤，其轉讓方與受讓方會因對稅后利潤處理方式不同而產生較大的納稅差異。
案例：某境外投資者A公司以現(xiàn)匯500萬美元于2006年全資設立了一家中國居民企業(yè)B公司，投入當天人民幣對美元匯率為1∶7.8087，B公司賬列實收資本金額為人民幣3904.35萬元。2009年12月，A公司欲將其持有B公司的股權轉讓給香港投資者C公司，轉讓價款為人民幣5000萬元，包含B公司未能分配的稅后利潤人民幣1500萬元，其中2008年以前的未分配利潤1000萬元，2008年以后未分配的稅后利潤500萬元。轉讓當日人民幣對美元的匯率為1∶6.8287。A公司在轉讓B公司股權及C公司在后期分配B公司稅后利潤時的企業(yè)所得稅計算如下：
1.境外A公司在轉讓股權時的企業(yè)所得稅計算。
國稅函〔2009〕698號文件第四條規(guī)定，在計算股權轉讓所得時，以非居民企業(yè)向被轉讓股權的中國居民企業(yè)投資時或向原投資方購買該股權時的幣種計算股權轉讓價和股權轉讓成本價。
由于A公司首次投入資本時的幣種為美元，則上述股權轉讓價和股權成本價均以美元計算。股權轉讓當日的美元兌人民幣匯率為1∶6.8287，則其股權轉讓價人民幣5000萬元應依美元兌人民幣匯率1∶6.8287折算為732.2萬美元，股權轉讓成本500萬美元。
A公司股權轉讓所得＝732.2－500＝232.2（萬美元）。
股權轉讓所得稅＝232.2×10%×6.8287＝158.56（萬元）。
2.香港C公司受讓股權后，取得受讓前稅后利潤分配的企業(yè)所得稅計算。
財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2008〕1號）第四條規(guī)定，2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。則C公司在受讓股權后分配B公司2008年以前的未分配利潤仍然免征企業(yè)所得稅，但分配2008年以后的未分配利潤應繳納企業(yè)所得稅。
C公司應繳企業(yè)所得稅＝1000×0＋500×10%＝50（萬元）。
3.A公司和C公司共應繳納企業(yè)所得稅208.56萬元（158.56＋50）。
上述案例中，假如A公司在股權轉讓前先把被投資企業(yè)B公司的未分配利潤進行分配再轉讓，則A、C兩公司各自納稅情況將完全不同。
接上例，某境外A公司在股權轉讓前先將B公司的稅后利潤分配，再以3500萬元人民幣的價款轉讓給香港C公司。
1.境外A公司取得B公司稅后利潤分配的所得稅計算。
A公司在分配B公司2008年以前的未分配利潤時免征企業(yè)所得稅，分配2008年以后的未分配利潤將繳納企業(yè)所得稅。
A公司應繳企業(yè)所得稅＝1000×0＋500×10%＝50（萬元）。
2.境外A公司轉讓股權時的企業(yè)所得稅計算。
由于A公司首次投入資本時的幣種為美元，則股權轉讓價和股權成本價均以美元計算。股權轉讓當日美元兌人民幣匯率1∶6.8287。股權轉讓價3500萬人民幣折算為512.54萬美元，股權轉讓成本500萬美元。
A公司股權轉讓所得＝512.54－500＝12.54（萬美元）。
股權轉讓所得稅＝12.54×10%×6.8287＝8.56（萬元）。
3.實行先分配后轉讓后，只有A公司應繳納企業(yè)所得稅58.56萬元（50＋8.56），香港C公司則由于股權轉讓價中未包含有未能分配的利潤，不存在受讓后因分配受讓前產生的未分配利潤而繳企業(yè)所得稅。
綜上所述，非居民企業(yè)轉讓居民企業(yè)的股權時，如被投資企業(yè)賬上有稅后未能分配的利潤時，先分配再轉讓將對轉讓雙方有利。從上述案例可知，境外A公司股權轉讓前如將B公司的稅后利潤先分配再轉讓比直接轉讓將少繳企業(yè)所得稅100萬元（158.56－58.56），香港C公司也因此將少繳企業(yè)所得稅50萬元。可見，國稅函〔2009〕698號文件將會直接影響非居民企業(yè)未來股權轉讓策略的選擇。
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