六盤水會計稅務(wù)實務(wù)：土地增值稅的清算

　　實踐中，土地增值稅清算是房地產(chǎn)納稅人的一大難題。土地增值稅清算時，對同一清算單位中的“公共”部分如非營利的公共配套設(shè)施等涉及到要進行分配；為了將開發(fā)的普通住房與其他房地產(chǎn)分開核算，還要將房地產(chǎn)開發(fā)成本費用在普通住房與其他房地產(chǎn)之間進行分配；對尚未銷售的，在土地增值稅清算時，還要將房地產(chǎn)開發(fā)的成本費用在已銷售與未銷售之間按建筑面積進行分配。特別是分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，對屬于多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用，如土地征用費、土地開發(fā)成本、前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費和非營利性的公共配套設(shè)施費等，要按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或按清算項目占地面積占房地產(chǎn)開發(fā)總面積的比例等其他合理的方法，計算確定清算項目應(yīng)扣除的金額。下面舉例說明這一問題：

　　某市A房地產(chǎn)開發(fā)公司于2006年一次性征地100000平方。根據(jù)該房地產(chǎn)開發(fā)公司住宅小區(qū)的整體規(guī)劃，計劃在該宗土地上分五期共開發(fā)商品房20棟，所開發(fā)商品房總占地面積為50000平方，其中一期開發(fā)工程占地面積為10000平方。一期開發(fā)的商品房總建筑面積為200000平方，其中普通住宅的總建筑面積為60000平方。

　　2008年一期開發(fā)的商品房竣工，截止2008年5月底，一期開發(fā)的商品房共取得銷售總收入為90000萬元（包括產(chǎn)權(quán)調(diào)換視同銷售的收入），其中普通住房銷售收入為13500萬元。已銷售的商品房建筑面積為150000平方（其中普通住宅的建筑面積為50000平方），占一期開發(fā)的商品房可售建筑面積的比例75%，但開發(fā)公司已將未銷售的商品房全部用于出租或辦公，所以，符合土地增值稅清算條件。

　　A公司支付的土地支付價款、土地開發(fā)成本、前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費和非營利性的公共配套設(shè)施費屬于整個房地產(chǎn)項目的，而該項目同時包含了五個清算單位（含未完工和尚待開發(fā)），其發(fā)生的共同成本費用，在本案例中按房地產(chǎn)項目的占地面積計算分配。土地支付價款、土地開發(fā)成本、前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費和非營利性的公共配套設(shè)施費具體支出如下：

　　一、土地支付價款：1615萬元。其中：1.支付地租即土地出讓金1000萬元；2.繳納耕地占用稅100萬元；3.繳納契稅500萬元；4.在取得土地使用權(quán)過程中為辦理有關(guān)手續(xù)，按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)登記、過戶手續(xù)費用10萬元；5.支付征地應(yīng)繳納的印花稅5萬元。

　　二、土地開發(fā)成本支付：3050萬元。其中：1.土地征地費用2450萬元，其中：以貨幣形式支付土地補償費、安置補助費、新菜田開發(fā)建設(shè)基金、青苗補償費、地上地下附著物和埋藏物補償費、拆遷補償費和征地管理費等2000萬元以產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式換原住戶30套商品住房，根據(jù)與“回遷”戶達成的協(xié)議：“回遷”房面積按1：1，“回遷”房總面積3000平方，相當(dāng)于支付拆遷補償費450萬元。2.土地開發(fā)費用，包括市政公用設(shè)施配套費、城市園林綠化費、城市給水工程建設(shè)費、城市消防設(shè)施建設(shè)費、重點人防城市結(jié)建人防工程建設(shè)費、城市商業(yè)網(wǎng)點建設(shè)費和城市教育網(wǎng)點建設(shè)費等共支出600萬元。

　　三、前期工程費用支出：1050萬元。其中：1.規(guī)劃、設(shè)計、項目可行性研究支出：100萬元；2.“三通一平”支出800萬元；3.水文、地質(zhì)、勘察、測繪等支出150萬元。

　　四、基礎(chǔ)設(shè)施費用支出：750萬元。其中：1.開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路支出：150萬元；2.供水、供電、供氣支出：100萬元；3.排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)支出：100萬元；4.綠化等工程發(fā)生的支出：300萬元；5.排水管線、供水管線，燃氣的管線，供熱的熱力站管線等設(shè)施支出：100萬元。

　　五、非營利公共配套設(shè)施費用支出：1300萬元。其中：1.托兒所、幼兒園、中學(xué)、小學(xué)等支出：300萬元；2.公共廁所、變電所、消防站、垃圾站、煤氣調(diào)壓站等支出：100萬元；3.住區(qū)道路、小區(qū)路、組團路、宅間小路、步行道等支出：100萬元；4.門樓崗廳支出：100萬元；5.排水設(shè)施包括排水管網(wǎng)、污水泵站、化糞池等支出50萬元；6.供電設(shè)施包括供電網(wǎng)絡(luò)、變電室、開閉所、路燈配電室支出：50萬元；7.供氣設(shè)施包括供氣管網(wǎng)和煤氣調(diào)壓站支出：50萬元；8.消防設(shè)施保護居住區(qū)消防安全的市政設(shè)施支出：50萬元；9.小區(qū)內(nèi)坐椅、桌、園燈（路燈）、垃圾筒、電話亭、售貨亭、休息亭（廊）、書報亭、入口標(biāo)志、樓門牌、指示牌、路牌、兒童游戲設(shè)施、地面鋪裝、圍墻、欄桿、路障、臺階、擋土墻、花架、花壇、水池、假山疊石、雕塑等支出：500萬元。

　　六、整個土地開發(fā)間接費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等共發(fā)生支出：50萬元。

　　以上支出7815萬元是五個清算單位發(fā)生的應(yīng)扣除項目，應(yīng)按五個清算單位占地面積計算分配。*9期開發(fā)工程占地面積為10000平方，五個清算單位占地面積為50000平方，由此計算*9期工程應(yīng)分?jǐn)偼恋刂Ц秲r款：1615／50000×10000×10000＝323萬元；一期開發(fā)工程應(yīng)分?jǐn)偟耐恋亻_發(fā)及房地產(chǎn)開發(fā)成本（包括土地開發(fā)成本、前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、非營利性的公共配套設(shè)施費和土地開發(fā)問接費用）為：（7815－1615）／50000×10000×10000＝1240萬元。另外，根據(jù)A公司的會計核算資料，允許扣除一期開發(fā)工程直接建筑安裝工程費：30000萬元；直接組織、管理一期工程發(fā)生的開發(fā)間接費用：100萬元。

　　當(dāng)?shù)卮_定的不包括財務(wù)費用的房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除率為5%，在本例中，扣除基數(shù)應(yīng)當(dāng)包括應(yīng)分?jǐn)偟耐恋貎r款、應(yīng)分?jǐn)偟耐恋亻_發(fā)及房地產(chǎn)開發(fā)成本以及一期開發(fā)工程發(fā)生的開發(fā)成本和間接費用。根據(jù)上述資料，房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除基數(shù)為：（323＋1240＋30000＋100）＝31663萬元，一期開發(fā)工程應(yīng)扣除不包括財務(wù)費用的房地產(chǎn)的開發(fā)費用：31663×5%＝1583.15萬元；該公司的財務(wù)費用能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⒛芴峁┙鹑跈C構(gòu)證明，該公司一期開發(fā)工程實際發(fā)生財務(wù)費用：2500萬元（未高出金融機構(gòu)同期同類貸款利率）：一期開發(fā)工程應(yīng)加計扣除：31663×20%＝6332.6萬元。一期開發(fā)工程應(yīng)扣除房地產(chǎn)開發(fā)成本費用（除與轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅金外的所有扣除項目，與轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅金的扣除另行計算。下同）總額為：323＋1240＋30000＋100＋158315＋2500＋6332.6＝42078.7萬元。一期開發(fā)的商品房總建筑面積為200000平方，計算單位房地產(chǎn)開發(fā)成本費用金額：42078.7／200000＝2104元／平方。由此，一期開發(fā)的商品房已銷售部分土地增值稅清算結(jié)果如下：

　　一、已銷售普通住房部分的土地增值稅清算。根據(jù)上述資料，已銷普通住房的面積為50000平方，銷售收入為13500萬元，應(yīng)扣除房地產(chǎn)開發(fā)成本費用金額為：2104×50000＝10520萬元，應(yīng)扣除與銷售有關(guān)的稅金：742.5萬元（其中：營業(yè)稅675萬元、城市維護建設(shè)稅：47.25萬元、教育費附加：20.25萬元），增值額為：13500－10520－742.5＝2237.5萬元，增值率為：2237.5／（10520＋742.5）＝19.8%.因普通住宅銷售的增值額未超過20%，應(yīng)免征土地增值稅。

　　二、已銷售其他商品房部分的土地增值稅清算。根據(jù)上述資料，已銷其他商品房的面積為100000平方，銷售收入為76500（90000－13500）萬元，應(yīng)扣除房地產(chǎn)開發(fā)成本費用金額為：2104×100000＝21040萬元，應(yīng)扣除與銷售商品房有關(guān)的稅金4207.5萬元（其中：營業(yè)稅3825萬元、城市維護建設(shè)稅：267.75萬元、教育費附加：114.75萬元）。增值額為：76500－21040－4207.5＝51252.5萬元，增值率為：51252.5／（21040＋4207.5）＝203%，由此計算應(yīng)繳土地增值稅：51252.5×60%－（21040＋4207.5）×35%＝21914.875萬元。抵減平時A公司已預(yù)繳的土地增值稅，即為A公司應(yīng)補繳的土地增值稅。

　　土地增值稅清算后的銷售的商品房的土地增值稅清算。

　　假設(shè)在土地增值稅清算之后，A公司銷售原未銷售的鋪面房1000平方，取得銷售收入2000萬元。根據(jù)上述資料，應(yīng)扣除房地產(chǎn)開發(fā)成本費用金額為：2104×1000＝210.4萬元，應(yīng)扣除與銷售商品房有關(guān)的稅金110萬元（其中：營業(yè)稅100萬元、城市維護建設(shè)稅：7萬元、教育費附加：3萬元）。增值額為：2000－210.4－110＝1679.6萬元，增值率為：1679.6／（210.4＋110）＝524%，由此計算應(yīng)繳土地增值稅：1679.6×60%－（210.4＋110）×35%＝895.62萬元。

 　　　　

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