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企業(yè)所得稅法第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。本文總結(jié)了不同情形下企業(yè)所得稅虧損彌補中的若干問題，希望在企業(yè)所得稅匯算清繳時對廣大納稅人有所幫助。
1、境內(nèi)、外企業(yè)以及分支機構(gòu)之間的盈虧能否互抵？
現(xiàn)行企業(yè)所得稅是法人所得稅，因此除另有規(guī)定外，境內(nèi)企業(yè)之間、境內(nèi)與境外企業(yè)之間、境外企業(yè)之間的盈虧不得互抵。“另有規(guī)定”是指企業(yè)合并、分立適用特殊性稅務(wù)處理時虧損的承繼彌補。
企業(yè)在匯總繳納企業(yè)所得稅時，境內(nèi)分支機構(gòu)之間的盈虧允許互抵，境外同一國家（地區(qū)）分支機構(gòu)之間的盈虧允許互抵，境外不同國家（地區(qū)）分支機構(gòu)之間的盈虧不得互抵，境內(nèi)與境外分支機構(gòu)之間的盈虧也不得互抵。
境內(nèi)與境外分支機構(gòu)之間的盈虧不得互抵，是指境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利，但境外營業(yè)機構(gòu)的盈利可以彌補境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的虧損。根據(jù)國稅發(fā)[2008]101號文和國稅函[2008]1081號文規(guī)定，對已計入利潤總額的境外應(yīng)稅所得應(yīng)先進行納稅調(diào)整減少處理，再用于彌補境內(nèi)虧損，最后就其余額按稅收抵免法計算補稅。企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三《納稅調(diào)整項目明細表》第12行“境外應(yīng)稅所得”填報說明表明，對納稅人計算利潤總額的境外成本費用應(yīng)作為“調(diào)增金額”，對納稅人計算利潤總額的境外收入應(yīng)作為“調(diào)減金額”。主表第22行“境外應(yīng)稅所得彌補境內(nèi)虧損”，應(yīng)填報納稅人根據(jù)稅收規(guī)定，境外所得可以彌補境內(nèi)虧損的數(shù)額，與附表六《境外所得稅抵免計算明細表》第7列“可彌補境內(nèi)虧損”應(yīng)一致。根據(jù)附表六填表說明，“境外應(yīng)稅所得”是指境外所得換算含稅所得減去彌補以前年度虧損（指境外同一國家或地區(qū)的以前年度虧損，筆者注）和免稅所得后的余額。
2、境外分支機構(gòu)的虧損如何彌補？
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]125號）第三條規(guī)定，在匯總計算境外應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實施條例的有關(guān)規(guī)定計算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補。《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第1號）明確，企業(yè)在同一納稅年度的境內(nèi)外所得加總為正數(shù)的，其境外分支機構(gòu)發(fā)生的虧損，由于上述結(jié)轉(zhuǎn)彌補的限制而發(fā)生的未予彌補的部分（以下稱為非實際虧損額），今后在該分支機構(gòu)的結(jié)轉(zhuǎn)彌補期限不受5年期限制。
因此，企業(yè)在匯算清繳填報年度納稅申報表時，如果利潤總額的計算包括境外分支機構(gòu)的虧損額，按照附表三第12行“境外應(yīng)稅所得”的填報要求，對導(dǎo)致利潤總額減少的境外分支機構(gòu)的虧損，無論是實際虧損額，還是非實際虧損額，均應(yīng)做納稅調(diào)整增加處理。以后年度企業(yè)對境外分支機構(gòu)的虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補的，應(yīng)在附表六第4行“彌補以前年度虧損”按規(guī)定填報。
3、境內(nèi)分支機構(gòu)的虧損如何彌補？
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法>的通知》（國稅發(fā)[2008]28號）的規(guī)定，匯總納稅企業(yè)實行“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財政調(diào)庫”的企業(yè)所得稅征收管理辦法。匯總納稅企業(yè)在統(tǒng)一計算應(yīng)納稅所得額時可將境內(nèi)總、分支機構(gòu)的盈虧互相抵補。對總機構(gòu)和分支機構(gòu)2007年及以前年度按獨立納稅人計繳所得稅尚未彌補完的虧損，國稅發(fā)[2008]28號明確，允許在法定剩余年限內(nèi)繼續(xù)彌補?？倷C構(gòu)彌補分支機構(gòu)2007年及以前年度尚未彌補完的虧損時，填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表四“彌補虧損明細表”第3列“合并分立企業(yè)轉(zhuǎn)入可彌補虧損額”對應(yīng)行次。
4、取消合并納稅后以前年度尚未彌補虧損如何處理？
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消合并納稅后以前年度尚未彌補虧損有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第7號）規(guī)定，在取消合并申報繳納企業(yè)所得稅后，對匯總在企業(yè)集團總部、尚未彌補的累計虧損，由企業(yè)集團分配給成員企業(yè)在剩余結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)彌補：
?。ㄒ唬┢髽I(yè)集團取消了合并申報繳納企業(yè)所得稅后，截至2008年底，企業(yè)集團合并計算的累計虧損，屬于符合企業(yè)所得稅法第十八條規(guī)定五年結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)的，可分配給其合并成員企業(yè)（包括企業(yè)集團總部）在剩余結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)，結(jié)轉(zhuǎn)彌補。
?。ǘ┢髽I(yè)集團應(yīng)根據(jù)各成員企業(yè)截至2008年底的年度所得稅申報表中的盈虧情況，凡單獨計算是虧損的各成員企業(yè)，參與分配第（一）條所指的可繼續(xù)彌補的虧損；盈利企業(yè)不參與分配。具體分配公式：成員企業(yè)分配的虧損額＝（某成員企業(yè)單獨計算盈虧尚未彌補的虧損額÷各成員企業(yè)單獨計算盈虧尚未彌補的虧損額之和）×集團公司合并計算累計可繼續(xù)彌補的虧損額。
?。ㄈ┢髽I(yè)集團在按照第（二）條所規(guī)定的方法分配虧損時，應(yīng)根據(jù)集團每年匯總計算中這些虧損發(fā)生的實際所屬年度，確定各成員企業(yè)所分配的虧損額中具體所屬年度及剩余結(jié)轉(zhuǎn)期限。
?。ㄋ模┢髽I(yè)集團按照上述方法分配各成員企業(yè)虧損額后，應(yīng)填寫《企業(yè)集團公司累計虧損分配表》并下發(fā)給各成員企業(yè)，同時抄送企業(yè)集團主管稅務(wù)機關(guān)。填寫分配表時，2008年底往前5年的“可繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)虧損額”的合計數(shù)不得超過“截至2008年底累計可繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)虧損額”。“可繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)虧損額”是指企業(yè)集團公司當年匯總的實際虧損額情況，當年盈利的，可填寫零。從2008年度開始往前逐年填寫，累計虧損額不超過“截至2008年底累計可繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)虧損額”時，當年的虧損額為可繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)虧損額，直至累計虧損額等于“截至2008年底累計可繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)虧損額”。累計虧損等于“截至2008年底累計可繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)虧損額”后，其余年度的可繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)虧損額填寫零。
5、被合并、分立企業(yè)在合并、分立前發(fā)生的虧損能否由合并、分立企業(yè)承繼彌補？
—般性稅務(wù)處理下不得承繼彌補，特殊性稅務(wù)處理下允許承繼彌補。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）的規(guī)定，適用—般性稅務(wù)處理的，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補；企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。適用特殊性稅務(wù)處理的，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼，其中，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率，這一限額，是指在稅法規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額；被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼，其中，被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。
6、企業(yè)籌辦期間能否確定為虧損年度？
《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第七條明確，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函[2
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