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甲公司取得的對乙公司投資應(yīng)按公允價值1 000(600+400)萬元作為計稅基礎(chǔ)。
長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時陡差異=入賬價值720一計稅基礎(chǔ)1 000=一280(可抵扣暫時性差異)
借：遞延所得稅資產(chǎn)70(280x25％)
貸：資本公積——股本溢價 70
③支付土地使用權(quán)的納稅調(diào)整
2011年1月1日甲公司作為合并對價支付的土地使用權(quán)，在計算甲公司201 1年度應(yīng)交所得稅時，應(yīng)將其轉(zhuǎn)讓所得100(400-300)萬元計人應(yīng)納稅所得額。
借：資本公積——股本溢價 25(100x25％)
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅25
當(dāng)然，上述三筆分錄也可以合并為一筆分錄：
借：長期股權(quán)投資 720
遞延所得稅資產(chǎn) 70
貸：股本 100
無形資產(chǎn) 300
應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅25
資本公積——股本溢價365
(2)A公司的稅務(wù)處理
A公司取得合并對價的公允價值為1 000(600+400)萬元，轉(zhuǎn)讓的對乙公司投資計稅基礎(chǔ)為630萬元，轉(zhuǎn)讓所得3713(1 000—630)萬元應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額，計算繳納所得稅92．5(370x25％)萬元。
A公司取得甲公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，為公允價值600萬元。
乙公司相關(guān)所得稅事項保持不變。
三、同一控制下的免稅合并
同一控制下的免稅合并，按照會計規(guī)定，合并方應(yīng)當(dāng)按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益項目。
同一控制下的免稅合并，按照稅法規(guī)定，合并方支付的合并對價當(dāng)中，股權(quán)支付不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，非股權(quán)支付仍應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；合并方取得被合并方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被合并方的原有計稅基礎(chǔ)確定(如果合并對價中存在非股權(quán)支付，根據(jù)所得稅對等原理，非股權(quán)支付合并方已經(jīng)按公允價值計算繳納所得稅，因此，對應(yīng)部分的計稅基礎(chǔ)應(yīng)按公允價值確定：合并方取得被合并方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=被合并方的原有計稅基礎(chǔ)×股權(quán)支付比例+非股權(quán)支付公允價值)，與賬面價值的差額產(chǎn)生暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，所得稅影響應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益項目；被合并方的股東取得合并方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定；合并方、被合并方的原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。
[例題2]甲、乙公司為A公司控制的兩家全資子公司，A公司持有對乙公司投資的計稅基礎(chǔ)為700萬元。2011年1月1日，甲公司通過定向增發(fā)100萬股普通股(每股面值1元，市價9元)以及一項賬面價值、計稅基礎(chǔ)為60萬元、公允價值為100萬元的土地使用權(quán)，從A公司處取得乙公司90％表決權(quán)股份。甲公司、乙公司和A公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為25％。2011年1月1日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為800萬元，計稅基礎(chǔ)為900萬元，公允價值1 ooQ方元。假設(shè)股權(quán)投資產(chǎn)生的遞延所得稅影響應(yīng)該予以確認(rèn)，參與合并的各方均選擇免稅合并。不考慮其他因素。
分析：
本例屬于同一控制下的控股合并。甲公司購買乙公司的股權(quán)90％>75％，且股份支付比例=9001(900+100)=90％>85％，符合免稅合并的條件。
(1)EP公司的稅務(wù)處理與會計處理
?、倨髽I(yè)合并的賬務(wù)處理
借：長期股權(quán)投資720(800x90％)
貸：股本 100
無形資產(chǎn) 60
資本公積——股本溢價560
②確認(rèn)股權(quán)投資產(chǎn)生的遞延所得稅項目
甲公司取得對乙公司投資的計稅基礎(chǔ)=原A公司持有股權(quán)時的計稅基礎(chǔ)567(700×90％×90％)+非股權(quán)支付公允價值100=667。
長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時性差異=人賬價值720_計稅基礎(chǔ)667=53(／直納稅)
借：資本公積——股本溢價13．25
貸：遞延所得稅負(fù)債 13．25(53x25％)
③支付土地使用權(quán)的納稅調(diào)整
2011年1月
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