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一、會計規(guī)定和稅法規(guī)定
(一)會計規(guī)定
1.同一控制下的控股合并
同一控制下的控股合并，合并方應(yīng)當按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、所承擔債務(wù)賬面價值或所發(fā)行權(quán)益性證券面值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整所有者權(quán)益項目。
2．非同一控制下的控股合并
非同一控制下的控股合并，合并方應(yīng)當按照確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，合并成本按照付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值確定；合并方作為合并對價支付的非貨幣J眭資產(chǎn)，應(yīng)視同銷售，非貨幣性資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)確認為資產(chǎn)的處置損益。
(二)稅法規(guī)定
會計上的“控股合并”，就是財稅【2009】59號文件中所說的“股權(quán)收購”。
1．應(yīng)稅合并和免稅合并的適用條件
收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75％，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％，可以選擇采用免稅合并。除此之外，選擇免稅合并還應(yīng)滿足以下條件：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；企業(yè)合并后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；企業(yè)合并中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
不滿足免稅合并條件的企業(yè)合并，應(yīng)采用應(yīng)稅合并。
2．應(yīng)稅合并的稅務(wù)處理
?、俦皇召彿綉?yīng)確認股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；②收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定；③被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。
3．免稅合并的稅務(wù)處理
?、俦皇召徠髽I(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；②收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；③收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。
注：控股合并情形下，合并方取得被合并方股權(quán)的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)可能不相等，由此產(chǎn)生的暫時性差異是否需要確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債呢?這主要取決于合并方管理層對該項長期股權(quán)投資的持有意圖。如果合并方管理層打算長期持有該項長期股權(quán)投資，因長期股權(quán)投資而產(chǎn)生的暫時性差異通常不會轉(zhuǎn)回，則合并方無需確認遞延所得稅；如合并方管理層打算在未來轉(zhuǎn)讓或者處置該項長期股權(quán)投資，未來期間轉(zhuǎn)讓或者處置投資時會產(chǎn)生所得稅影響，則合并方通常應(yīng)當確認遞延所得稅。當然，長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時性差異，確認相應(yīng)的遞延所得稅，還應(yīng)滿足其他一些相關(guān)條件。
二、同一控制下的應(yīng)稅合并
同一控制下的應(yīng)稅合并，按照會計規(guī)定，合并方應(yīng)當按照取得被并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整所有者權(quán)益項目。
同一控制下的應(yīng)稅合并，按照稅法規(guī)定，合并方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定，與賬面價值的差額產(chǎn)生暫時|生差異，應(yīng)確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)，所得稅影響應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益項目；合并方支付的合并對價，應(yīng)將公允價值與計稅基礎(chǔ)的差額計入應(yīng)納稅所得額；被合并方的股東應(yīng)按被合并方股權(quán)的公允價值確認轉(zhuǎn)讓所得或損失，按照公允價值確定合并取得的股份支付和非股份支付的計稅基礎(chǔ)；被合并方的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。
[例題1]甲、乙公司為A公司控制的兩家全資子公司，A公司持有對乙公司投資的計稅基礎(chǔ)為700萬元。2011年1月1日，甲公司通過定向增發(fā)100萬股普通股(每股面值1元，市價6元)以及一項賬面價值、計稅基礎(chǔ)為300萬元、公允價值為400萬元的土地使用權(quán)，從A公司處取得乙公司90％表決權(quán)股份。甲公司、乙公司和A公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為25％。201 1年1月1日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為800萬元，計稅基礎(chǔ)為900萬元，公允價值1 000萬元。假設(shè)股權(quán)投資產(chǎn)生的遞延所得稅影響應(yīng)該予以確認。不考慮其他因素。
分析：
本例屬于同一控制下的控股合并。盡管甲公司購買乙公司的股權(quán)90％>75％，但股份支付比例=600／(600+400)=60％<85％，不符合免稅合并的條件，應(yīng)按應(yīng)稅合并處理。
(1)甲公司的稅務(wù)處理與會計處理
?、倨髽I(yè)合并的賬務(wù)處理
借：長期股權(quán)投資720(800x90％)
貸：股本 100
無形資產(chǎn) 300
資本公積——股本溢價320
?、诖_認股權(quán)投資產(chǎn)生的遞延所得稅項目
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