高頓網(wǎng)校友情提示，*7鹽城實務(wù)稅務(wù)技巧相關(guān)內(nèi)容稅前扣除規(guī)定與會計處理之間的協(xié)調(diào)總結(jié)如下：
　　這實在是一個很難用字面語言準(zhǔn)確說的清楚的事情。在《企業(yè)所得稅法》第二十一條中是這么說的： 在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。
　　《企業(yè)所得稅法》總的原則是，會計和稅法在成本、費用的扣除上，應(yīng)該依照稅法來扣。但實際上這句話從字面意思來看，應(yīng)該包含三層含義：
　　1、在會計確認(rèn)的成本費用大于稅法允許扣除的成本費用下，應(yīng)當(dāng)按照稅法確認(rèn)的成本費用扣除。這個應(yīng)該是《企業(yè)所得稅法》二十一條最想表達(dá)的意思；
　　2、如果會計確認(rèn)的成本費用小于稅法允許扣除的成本費用，應(yīng)該如何處理呢？例如，一項固定資產(chǎn)（不考慮殘值）200萬，會計按10年折舊，每年20萬。但是稅法允許看不短于5年提折舊，每年最多可以扣40萬。此時，企業(yè)雖然在會計上確認(rèn)了20萬的費用，在計算繳納企業(yè)所得稅時，能否再不扣20萬呢？從字面意思來看，這個似乎應(yīng)該是允許的。
　　3、如果會計根本就沒確認(rèn)成本費用，但稅法沒有規(guī)定不可以確認(rèn)成本費用的，可否按稅法確認(rèn)成本費用稅前扣除呢？比如按公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，會計不計提折舊。而《企業(yè)所得稅法實施條例》對資產(chǎn)的分類是固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等。且企業(yè)所得稅上的投資資產(chǎn)僅指企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。
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　　因此，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)應(yīng)歸類為固定資產(chǎn)，按規(guī)定可以按不低于20年提折舊稅前扣除。此時，會計不提折舊，稅法可以提折舊扣除嗎？再比如，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，會計不提攤銷。但企業(yè)所得稅上沒有這個概念，只是規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。同樣，會計不攤銷，企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時可以按不低于10年攤銷嗎？
　　國家稅務(wù)總局公告2012年第15號對這個問題又有了進(jìn)一步詮釋：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額。
　　從國家稅務(wù)總局公告2012年第15號的字面意思來看，似乎想明確的只是我們上面提到的第二個問題。比如，對于固定資產(chǎn)的折舊，稅法規(guī)定不短于5年，但你會計上按10年計提折舊，符合稅法規(guī)定，你在會計上確認(rèn)的支出自然沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額。在中國稅法中“可”基本就是“必須”的意思，稅務(wù)機(jī)關(guān)很少會答應(yīng)你“可不”。對于15號公告這句話，15號公告解讀和總局所得稅司的文章表達(dá)的觀點基本類似，就是企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，其財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。但企業(yè)按照會計要求確認(rèn)的支出，沒有超越《稅法》規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和范圍（如折舊年限的選擇）的，為減少稅會差異、便于稅收征管，15號公告第八條規(guī)定，企業(yè)不再納稅調(diào)整，統(tǒng)一按照會計上確認(rèn)的支出，在稅前扣除。公告解讀和所得稅司文章中都將“會計折舊年限選擇”作為一個解釋的例子，也就是我們所舉得這個例子。因此，類似“會計折舊年限選擇”導(dǎo)致的第二個問題如何處理應(yīng)該是明確的了。
　　但是，所得稅司文章又提到了一個例外，即“但如果《稅法》及其有關(guān)規(guī)定對某些行業(yè)做出特別規(guī)定，仍應(yīng)按特別規(guī)定執(zhí)行。如油氣開發(fā)企業(yè)按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于開采油（氣）資源企業(yè)費用和有關(guān)固定資產(chǎn)折耗攤銷折舊稅務(wù)處理問題的通知》（財稅[2009]49號）規(guī)定所計提的折舊，即使企業(yè)會計上按照產(chǎn)量法所計提的折舊額某些年度沒有超過財稅[2009]49號文規(guī)定提取折舊額的，仍應(yīng)按財稅[2009]49號文規(guī)定計提折舊”。這里，所得稅司要表達(dá)的意思應(yīng)該是，一般情況下，會計折舊小于稅法折舊，就按會計折舊扣。如果此時要按稅法折舊扣，比如是稅法有明確規(guī)定你可以這么做才可以。這里，我們很感興趣的就是，在財稅[2009]49號文中究竟是那句話表達(dá)了這個意思，即會計計提折舊小于稅法折舊，仍規(guī)定可以按稅法折舊扣除呢？我通讀了49號文幾遍，似乎沒有找到非常明確的表述，*10的差別可能在這邊，例如對于關(guān)于礦區(qū)權(quán)益支出的折耗，文件規(guī)定油氣企業(yè)在開始商業(yè)性生產(chǎn)前發(fā)生的礦區(qū)權(quán)益支出，可在發(fā)生的當(dāng)期，從本企業(yè)其他油（氣）田收入中扣除；或者自對應(yīng)的油（氣）田開始商業(yè)性生產(chǎn)月份的次月起，分3年按直線法計提的折耗準(zhǔn)予扣除。這里就是分3 年，沒有說“不低于3年”。這樣，我們是不是可以理解以后稅收文件中有類似表述的，我們就可以理解為如果會計比如按4年計提折舊，在企業(yè)所得稅上就可以按 3年計提折扣在稅前扣除。如果有“不低于3年”的字眼，則按15號公告原則執(zhí)行呢？我想，為了避免實際執(zhí)行中的爭議，建議總局如果想明確納稅人可以不按會計，按稅法確認(rèn)費用扣除的，還是在文件或公告解讀中用更加明確的語言表述更好。
　　對于第三層意思，實際15號公告并沒有明確說。因為他說的是“實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出”。第三層意思是我會計上根本就沒有確認(rèn)支出，那能否按稅法規(guī)定扣呢？如果從15號公告減少稅會差異的角度來看，這個只是暫時性差異，應(yīng)該在稅法上就不給扣了。
　　但是，國家稅務(wù)總局公告2012年第15號這句話一說，實際執(zhí)行中又帶來其他問題。例如，某企業(yè)一項固定資產(chǎn)100萬（假設(shè)會計、稅法殘值都是零），會計和稅法都是按10年計提折舊。
　　*9年，會計提10萬折舊，稅法允許扣除10萬，大家相安無事。但是*9年末，企業(yè)發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)有減值情況，計提了30萬的固定資產(chǎn)減值損失，這個稅法上不允許扣除，也沒有問題。
　　到了第二年，企業(yè)在賬面上只按規(guī)定資產(chǎn)凈值60萬，按剩余年限9年計提折舊，提取了6.6萬折舊。企業(yè)在申報企業(yè)所得稅時認(rèn)為這個是稅會差異，稅法應(yīng)該按10萬計提折舊，因此納稅申報時調(diào)減了3.4萬的所得。此時，稅務(wù)機(jī)關(guān)到企業(yè)檢查時，發(fā)現(xiàn)這個問題，認(rèn)為企業(yè)存在偷稅行為，不應(yīng)該調(diào)減3.4萬所得。企業(yè)就非常納悶，這個不是正常稅會差異嗎，你當(dāng)時固定資產(chǎn)減值損失我又沒有扣。
　　但稅務(wù)機(jī)關(guān)也有理由，15號公告明確規(guī)定了：對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額。確實，企業(yè)這個6.6萬的折舊是按會計制度確認(rèn)的，稅法的折舊是10萬，會計沒有超過稅法啊，按15號公告規(guī)定不就是按6.6萬扣除嗎？徹底暈掉了！我估計總局在寫15號公告這一條時，絕對沒有想到大家在執(zhí)行文件時會想到有這層意思。
　　稅法的起草真是一個專業(yè)活，話再怎么說，公告解讀再怎么編，實際執(zhí)行中都會有千奇百怪的理解。我看，關(guān)于稅前扣除規(guī)定與企業(yè)實際會計處理之間的協(xié)調(diào)問題，真不是一兩句話能說清楚的，足夠?qū)懸黄獙I(yè)論文了。在原則尚未被真正嚴(yán)謹(jǐn)確立之前，建議還是不要再通過文件解釋了，如果解釋的不嚴(yán)密，反而帶來更大的副作用。
 　　　　
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