朝陽實務(wù)稅務(wù)技巧：土地增值稅清算幾種常見錯誤

　　對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，土地增值稅是一個需要高度重視的稅種。在達(dá)到清算條件后，企業(yè)都要按項目進(jìn)行土地增值稅清算。清算工作一般要將開發(fā)項目各個年度的銷售收入、開發(fā)成本、費用及稅金等收入和成本費用扣除項目逐一審核，稍不注意，就可能會影響到土地增值稅計算的準(zhǔn)確性。本文主要介紹一下日常土地增值稅清算中較為常見的一些錯誤情形，希望能引起房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的重視。

　　甲供材價款重復(fù)計入成本進(jìn)行扣除

　　營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。因此，對原材料由建設(shè)方提供的工程，施工方在計算營業(yè)稅時，應(yīng)將甲供材價款計入營業(yè)額。為此，不少地方的施工方在開具建筑業(yè)發(fā)票時，也將甲供材的金額包含在發(fā)票金額中開具。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得此類發(fā)票入賬時，如果按建筑業(yè)發(fā)票的票面金額計入開發(fā)成本，就會造成甲供材金額重復(fù)計入開發(fā)成本。因為，房地產(chǎn)企業(yè)在購買材料時，一般已將材料發(fā)票入賬，并計入開發(fā)成本。不過，目前有些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)已規(guī)定，施工方在開具建筑業(yè)發(fā)票時，發(fā)票金額不包含甲供材，但在繳納營業(yè)稅時要包含甲供材，這樣就從源頭上杜絕了房地產(chǎn)企業(yè)甲供材價款重復(fù)計入成本扣除。

　　甲供材營業(yè)稅稅金及附加在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)扣除

　　筆者在日常工作中發(fā)現(xiàn)，少數(shù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際負(fù)擔(dān)了本應(yīng)由施工方負(fù)擔(dān)的甲供材營業(yè)稅稅金及附加。在繳納甲供材稅金及附加時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)常見的處理情形有兩種：一種是將替施工方負(fù)擔(dān)的甲供材營業(yè)稅稅金及附加記入開發(fā)成本，另一種是將替施工方負(fù)擔(dān)的甲供材營業(yè)稅稅金及附加記入企業(yè)的經(jīng)營稅金及附加。這兩種處理方法，在計算土地增值稅時，都容易誤將其計入成本或稅金項目中進(jìn)行扣除。

　　代收費用的扣除不符合規(guī)定

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）對縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用的扣除作了具體規(guī)定。此類代收費用扣除的常見錯誤情形有：一是將替企業(yè)代收的費用與替政府代收的費用進(jìn)行相同的稅務(wù)處理。只有是縣級及縣級以上人民政府要求代收的費用，才能按規(guī)定扣除，并且不加計扣除。對企業(yè)在售房時代收的有線電視費、物業(yè)管理費、燃?xì)夤艿蕾M、太陽能熱水器費等代其他單位收取的費用，其稅務(wù)處理與政府要求的代收費用不同。二是代收費用未計入房價中向購買方一并收取。如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，在計算增值額時也不允許扣除代收費用。三是將代收費用作為加計20％扣除的基數(shù)。對于代收費用作為轉(zhuǎn)讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20％扣除的基數(shù)。四是代收費用未作為房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除的基數(shù)。財稅字〔1995〕48號文件規(guī)定，符合規(guī)定的代收費用，不允許作為加計20％扣除的基數(shù)，但并未規(guī)定不允許作為按比例（5%或10%以內(nèi)）計算開發(fā)費用的基數(shù)。

　　預(yù)提的開發(fā)成本也進(jìn)行了扣除

　　提及預(yù)提的開發(fā)成本，大部分人都知道一般是不允許扣除，但在具體操作中，卻往往容易疏忽。企業(yè)有些開發(fā)成本可能會先預(yù)提，待實際發(fā)生時再沖減。其賬務(wù)處理一般是“借：開發(fā)成本”，“貸：預(yù)提費用”，實際發(fā)生時“借：預(yù)提費用”，“貸：原材料/銀行存款”等，如果預(yù)提費用多計提，最后還要再沖回，即“借：預(yù)提費用”，“貸：開發(fā)成本”。因此，在審核開發(fā)成本時，如果僅關(guān)注開發(fā)成本明細(xì)項目的歸集，而不關(guān)注其對應(yīng)科目是否是“預(yù)提費用”，就容易出現(xiàn)工作疏漏。對這種預(yù)提性質(zhì)的開發(fā)成本，還應(yīng)仔細(xì)查看“預(yù)提費用”借方發(fā)生額的情況，查看其后來有無實際發(fā)生，有無取得合法有效憑證，再確定能否扣除。

　　未取得合法有效憑證的成本費用也進(jìn)行了扣除

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）規(guī)定，除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。實務(wù)中，企業(yè)取得的成本費用憑證，往往總是難免存在這樣那樣的少數(shù)問題，比如未取得合法憑證、取得的憑證與真實業(yè)務(wù)不符、取得的是假發(fā)票、取得的發(fā)票填寫不規(guī)范、取得的發(fā)票是虛開的等情形，只有認(rèn)真查看每一筆成本費用的原始憑證，才能嚴(yán)格把關(guān)成本費用憑證的合法有效。

　　取得土地使用權(quán)未支付的金額也進(jìn)行了扣除

　　土地增值稅暫行條例規(guī)定，計算增值額時允許扣除的是“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，即對土地使用權(quán)強(qiáng)調(diào)要“支付”，而對允許扣除的“開發(fā)土地的成本、費用”，則未強(qiáng)調(diào)要“支付”。因此，在查看成本費用有無合法有效憑證的同時，還應(yīng)關(guān)注土地使用權(quán)金額有無實際支付。

　　利息支出一律按5%扣除

　　有些中介機(jī)構(gòu)在代理土地增值稅清算時，對利息支出達(dá)不到“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和5%的，就選擇對企業(yè)有利的扣除方式，一律按該比例計算扣除，而不再區(qū)分企業(yè)能否按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明。土地增值稅暫行條例實施細(xì)則規(guī)定，只有不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用才按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10％以內(nèi)計算扣除。因此，在計算利息支出時，要根據(jù)實際情況區(qū)別對待，而不能一律按比例計算扣除。

　　利息未從成本中調(diào)整出來

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規(guī)定，土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)普遍存在較多的利息支出，其中大部分都因符合資本化條件而計入開發(fā)成本。因此，在實際清算時，應(yīng)仔細(xì)審核開發(fā)成本，將利息支出毫無保留地從成本中調(diào)整出來。需要注意的是，如果符合利息支出據(jù)實扣除的條件，調(diào)整至財務(wù)費用的利息支出也是可以據(jù)實扣除的，納稅人千萬別忽視權(quán)益，忘記扣除。

 　　　　

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