高頓網(wǎng)校友情提示，*7本溪實務(wù)稅務(wù)技巧相關(guān)內(nèi)容允許稅前扣除的準(zhǔn)備金需在三個環(huán)節(jié)進(jìn)行調(diào)整總結(jié)如下：
　　有金融企業(yè)詢問：按照企業(yè)所得稅法實施條例第五十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十條第（七）項所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。所謂“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金”，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》（財稅〔2012〕5號）和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于延長金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策執(zhí)行期限的通知》（財稅〔2011〕104號），對金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金（以下簡稱準(zhǔn)備金）的計提比例、計提方法都有明確的規(guī)定，那么是否可以理解為，企業(yè)依據(jù)這兩個文件計提的準(zhǔn)備金就不屬于“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出”，企業(yè)可以按照計提數(shù)全額扣除？
　　答案是不允許。原因有三：
　　一是財稅〔2012〕5號文件在第二條、第四條規(guī)定，金融企業(yè)按照規(guī)定公式計算的準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金數(shù)額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實在計算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時扣除；
　　二是財稅〔2011〕104號文件第四條規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；
　　三是財稅〔2012〕5號文件和財稅〔2011〕104號文件都明確了準(zhǔn)予在稅前按計提數(shù)扣除準(zhǔn)備金的貸款范圍，超范圍計提的準(zhǔn)備金是不允許在稅前扣除的。
　　因此，允許金融企業(yè)在稅前扣除的準(zhǔn)備金也是需要調(diào)整的，具體調(diào)整工作在發(fā)生貸款損失、年度匯算清繳和清算三個環(huán)節(jié)進(jìn)行。
　　發(fā)生貸款損失的調(diào)整
　　按《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會計科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)定，金融企業(yè)計提呆賬準(zhǔn)備時，借記：資產(chǎn)減值損失，貸記：貸款損失準(zhǔn)備科目；發(fā)生貸款損失時，借記：貸款損失準(zhǔn)備，貸記：貸款（本金）科目。按照這會計處理規(guī)則，企業(yè)實際發(fā)生的貸款損失超過預(yù)提數(shù)額時，其超過部分也應(yīng)當(dāng)在“貸款損失準(zhǔn)備”科目的借方，待年度匯算清繳時統(tǒng)一調(diào)整。也就是說，企業(yè)平時發(fā)生貸款損失時不論其數(shù)額是否超過“貸款損失準(zhǔn)備”預(yù)提數(shù)，都不需要對“貸款損失準(zhǔn)備”科目余額進(jìn)行調(diào)整。
　　年度匯算清繳調(diào)整
　　允許在稅前扣除的準(zhǔn)備金，*9年各項準(zhǔn)備金按年末計提數(shù)（年末準(zhǔn)備金賬戶應(yīng)保留的余額）全額扣除，例如：某金融企業(yè)2011年正常類貸款余額11000萬元、關(guān)注類貸款余額2750萬元、次級類貸款余額350萬元、可疑類貸款余額125萬元、損失類貸款余額60萬元。如果2011年是該金融企業(yè)開始營業(yè)的*9年，則按照財稅〔2012〕5號文件和財稅〔2011〕104號文件給出的計算公式和計提比例該企業(yè)在2011年可計提各類貸款的準(zhǔn)備金（年末準(zhǔn)備金賬戶應(yīng)保留的余額）為：正常類貸款11000×1%＝110（萬元）；關(guān)注類貸款2750×2%＝55（萬元）；次級類貸款350×25%＝87.5（萬元）；可疑類貸款125×50%＝62.5（萬元）；損失類貸款60×100%＝60（萬元）。合計計提各類貸款的準(zhǔn)備金（年末準(zhǔn)備金賬戶應(yīng)保留的余額）110＋55＋87.5＋62.5＋60＝375（萬元）。
　　假設(shè)該金融企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營多年的老企業(yè)，2011年年初準(zhǔn)備金賬戶有余額265萬元（其中：正常類貸款100萬元、關(guān)注類貸款45萬元、次級類貸款50萬元、可疑類貸款40萬元、損失類貸款30萬元），當(dāng)年發(fā)生貸款損失100萬元（其中：正常類貸款損失25萬元、關(guān)注類貸款損失30萬元、可疑類貸款損失25萬元、損失類貸款損失20萬元，次級類貸款未發(fā)生損失），則該金融企業(yè)2011年實際應(yīng)計算扣除的各類貸款準(zhǔn)備金數(shù)額為：正常類貸款：11000×1%－100＋25＝35（萬元）；關(guān)注類貸款：2750×2%－45＋30＝40（萬元）；次級類貸款：350×25%－50＝37.5（萬元）；可疑類貸款：125×50%－40＋25＝47.5（萬元）；損失類貸款：60×100%－30＋20＝50（萬元）；即2011年度該金融企業(yè)應(yīng)在稅前扣除的準(zhǔn)備金數(shù)額為35＋40＋37.5＋47.5＋50＝210（萬元），而不是按各類貸款余額計算的準(zhǔn)備金賬戶保留數(shù)額375（萬元），原因就是年初存有余額265萬元，當(dāng)年使用了100萬元，經(jīng)調(diào)整后得到的結(jié)果，相差375－210＝165（萬元）。
　　假設(shè)該金融企業(yè)在當(dāng)年新增的正常類貸款中有2000萬元屬于不應(yīng)當(dāng)計提準(zhǔn)備金的貸款，發(fā)生的損失類貸款損失不是20萬元，而是40萬元，較年初損失類貸款準(zhǔn)備金余額30萬元多出10萬元，則在這種情況下，該企業(yè)2011年度應(yīng)計提扣除的各類貸款準(zhǔn)備金既不是375萬元，也不是210萬元，而是210－2000×1%＋10＝200（萬元）。
　　清算調(diào)整
　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得交納清算所得稅，清算的內(nèi)容包括六部分：一是全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價值或交易價格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；二是確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失；三是改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對預(yù)提或待攤性質(zhì)的費用進(jìn)行處理；四是依法彌補虧損，確定清算所得；五是計算并繳納清算所得稅；六是確定可向股東分配的剩余財產(chǎn)、應(yīng)付股息等。并且明確，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額為清算所得。準(zhǔn)備金是企業(yè)的預(yù)提費用（或稱預(yù)計負(fù)債），雖然金融企業(yè)可以依照上述規(guī)定在稅前扣除計提的準(zhǔn)備金，但按照企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出才準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出。也就是說，不是實際發(fā)生的支出是不允許在稅前扣除的。因此，金融企業(yè)一旦發(fā)生清算，就應(yīng)當(dāng)將平時已在稅前扣除但未實際使用的準(zhǔn)備金并入清算所得征收企業(yè)所得稅。
　　例如，假設(shè)上述金融企業(yè)從2012年1月1日開始進(jìn)行重組清算，在清算過程中全部資產(chǎn)評估價值為30000萬元，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為28000萬元，發(fā)生清算費用20萬元、相關(guān)稅費10萬元、債務(wù)清償損失160萬元（無法收回的貸款損失），即，該企業(yè)的清算所得為30000－28000－20－10－160＋375＝2185（萬元），而不是30000－28000－20－10－160＝1810（萬元），較不允許在稅前扣除準(zhǔn)備金的企業(yè)恰好多出一個已計提扣除但未實際使用的準(zhǔn)備金數(shù)，應(yīng)繳納清算所得稅2185×25%＝546.25（萬元）。
　　也就是說，允許金融企業(yè)在稅前扣除的準(zhǔn)備金，從允許扣除的第二個年度起，當(dāng)年扣除的數(shù)額不再是年末準(zhǔn)備金賬戶應(yīng)保留的數(shù)額，而是按照稅法規(guī)定經(jīng)過調(diào)整后的數(shù)額，且一旦發(fā)生清算，已扣除尚未使用的準(zhǔn)備金應(yīng)并入清算所得繳納清算所得稅。但持續(xù)經(jīng)營企業(yè)年末準(zhǔn)備金賬戶應(yīng)保留的余額仍然應(yīng)該是按年末各類貸款余額計提的數(shù)額。
 　　　　
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