本溪實(shí)務(wù)稅務(wù)技巧：允許稅前扣除的準(zhǔn)備金需在三個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行調(diào)整

　　有金融企業(yè)詢問：按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十條第（七）項(xiàng)所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。所謂“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金”，是指不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕5號）和《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于延長金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策執(zhí)行期限的通知》（財(cái)稅〔2011〕104號），對金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金（以下簡稱準(zhǔn)備金）的計(jì)提比例、計(jì)提方法都有明確的規(guī)定，那么是否可以理解為，企業(yè)依據(jù)這兩個(gè)文件計(jì)提的準(zhǔn)備金就不屬于“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出”，企業(yè)可以按照計(jì)提數(shù)全額扣除？

　　答案是不允許。原因有三：

　　一是財(cái)稅〔2012〕5號文件在第二條、第四條規(guī)定，金融企業(yè)按照規(guī)定公式計(jì)算的準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金數(shù)額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實(shí)在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；

　　二是財(cái)稅〔2011〕104號文件第四條規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實(shí)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；

　　三是財(cái)稅〔2012〕5號文件和財(cái)稅〔2011〕104號文件都明確了準(zhǔn)予在稅前按計(jì)提數(shù)扣除準(zhǔn)備金的貸款范圍，超范圍計(jì)提的準(zhǔn)備金是不允許在稅前扣除的。

　　因此，允許金融企業(yè)在稅前扣除的準(zhǔn)備金也是需要調(diào)整的，具體調(diào)整工作在發(fā)生貸款損失、年度匯算清繳和清算三個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行。

　　發(fā)生貸款損失的調(diào)整

　　按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)定，金融企業(yè)計(jì)提呆賬準(zhǔn)備時(shí)，借記：資產(chǎn)減值損失，貸記：貸款損失準(zhǔn)備科目；發(fā)生貸款損失時(shí)，借記：貸款損失準(zhǔn)備，貸記：貸款（本金）科目。按照這會計(jì)處理規(guī)則，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的貸款損失超過預(yù)提數(shù)額時(shí)，其超過部分也應(yīng)當(dāng)在“貸款損失準(zhǔn)備”科目的借方，待年度匯算清繳時(shí)統(tǒng)一調(diào)整。也就是說，企業(yè)平時(shí)發(fā)生貸款損失時(shí)不論其數(shù)額是否超過“貸款損失準(zhǔn)備”預(yù)提數(shù)，都不需要對“貸款損失準(zhǔn)備”科目余額進(jìn)行調(diào)整。

　　年度匯算清繳調(diào)整

　　允許在稅前扣除的準(zhǔn)備金，*9年各項(xiàng)準(zhǔn)備金按年末計(jì)提數(shù)（年末準(zhǔn)備金賬戶應(yīng)保留的余額）全額扣除，例如：某金融企業(yè)2011年正常類貸款余額11000萬元、關(guān)注類貸款余額2750萬元、次級類貸款余額350萬元、可疑類貸款余額125萬元、損失類貸款余額60萬元。如果2011年是該金融企業(yè)開始營業(yè)的*9年，則按照財(cái)稅〔2012〕5號文件和財(cái)稅〔2011〕104號文件給出的計(jì)算公式和計(jì)提比例該企業(yè)在2011年可計(jì)提各類貸款的準(zhǔn)備金（年末準(zhǔn)備金賬戶應(yīng)保留的余額）為：正常類貸款11000×1%＝110（萬元）；關(guān)注類貸款2750×2%＝55（萬元）；次級類貸款350×25%＝87.5（萬元）；可疑類貸款125×50%＝62.5（萬元）；損失類貸款60×100%＝60（萬元）。合計(jì)計(jì)提各類貸款的準(zhǔn)備金（年末準(zhǔn)備金賬戶應(yīng)保留的余額）110＋55＋87.5＋62.5＋60＝375（萬元）。

　　假設(shè)該金融企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營多年的老企業(yè)，2011年年初準(zhǔn)備金賬戶有余額265萬元（其中：正常類貸款100萬元、關(guān)注類貸款45萬元、次級類貸款50萬元、可疑類貸款40萬元、損失類貸款30萬元），當(dāng)年發(fā)生貸款損失100萬元（其中：正常類貸款損失25萬元、關(guān)注類貸款損失30萬元、可疑類貸款損失25萬元、損失類貸款損失20萬元，次級類貸款未發(fā)生損失），則該金融企業(yè)2011年實(shí)際應(yīng)計(jì)算扣除的各類貸款準(zhǔn)備金數(shù)額為：正常類貸款：11000×1%－100＋25＝35（萬元）；關(guān)注類貸款：2750×2%－45＋30＝40（萬元）；次級類貸款：350×25%－50＝37.5（萬元）；可疑類貸款：125×50%－40＋25＝47.5（萬元）；損失類貸款：60×100%－30＋20＝50（萬元）；即2011年度該金融企業(yè)應(yīng)在稅前扣除的準(zhǔn)備金數(shù)額為35＋40＋37.5＋47.5＋50＝210（萬元），而不是按各類貸款余額計(jì)算的準(zhǔn)備金賬戶保留數(shù)額375（萬元），原因就是年初存有余額265萬元，當(dāng)年使用了100萬元，經(jīng)調(diào)整后得到的結(jié)果，相差375－210＝165（萬元）。

　　假設(shè)該金融企業(yè)在當(dāng)年新增的正常類貸款中有2000萬元屬于不應(yīng)當(dāng)計(jì)提準(zhǔn)備金的貸款，發(fā)生的損失類貸款損失不是20萬元，而是40萬元，較年初損失類貸款準(zhǔn)備金余額30萬元多出10萬元，則在這種情況下，該企業(yè)2011年度應(yīng)計(jì)提扣除的各類貸款準(zhǔn)備金既不是375萬元，也不是210萬元，而是210－2000×1%＋10＝200（萬元）。

　　清算調(diào)整

　　《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號）規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得交納清算所得稅，清算的內(nèi)容包括六部分：一是全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；二是確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失；三是改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對預(yù)提或待攤性質(zhì)的費(fèi)用進(jìn)行處理；四是依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得；五是計(jì)算并繳納清算所得稅；六是確定可向股東分配的剩余財(cái)產(chǎn)、應(yīng)付股息等。并且明確，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額為清算所得。準(zhǔn)備金是企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用（或稱預(yù)計(jì)負(fù)債），雖然金融企業(yè)可以依照上述規(guī)定在稅前扣除計(jì)提的準(zhǔn)備金，但按照企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出才準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出。也就是說，不是實(shí)際發(fā)生的支出是不允許在稅前扣除的。因此，金融企業(yè)一旦發(fā)生清算，就應(yīng)當(dāng)將平時(shí)已在稅前扣除但未實(shí)際使用的準(zhǔn)備金并入清算所得征收企業(yè)所得稅。

　　例如，假設(shè)上述金融企業(yè)從2012年1月1日開始進(jìn)行重組清算，在清算過程中全部資產(chǎn)評估價(jià)值為30000萬元，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為28000萬元，發(fā)生清算費(fèi)用20萬元、相關(guān)稅費(fèi)10萬元、債務(wù)清償損失160萬元（無法收回的貸款損失），即，該企業(yè)的清算所得為30000－28000－20－10－160＋375＝2185（萬元），而不是30000－28000－20－10－160＝1810（萬元），較不允許在稅前扣除準(zhǔn)備金的企業(yè)恰好多出一個(gè)已計(jì)提扣除但未實(shí)際使用的準(zhǔn)備金數(shù)，應(yīng)繳納清算所得稅2185×25%＝546.25（萬元）。

　　也就是說，允許金融企業(yè)在稅前扣除的準(zhǔn)備金，從允許扣除的第二個(gè)年度起，當(dāng)年扣除的數(shù)額不再是年末準(zhǔn)備金賬戶應(yīng)保留的數(shù)額，而是按照稅法規(guī)定經(jīng)過調(diào)整后的數(shù)額，且一旦發(fā)生清算，已扣除尚未使用的準(zhǔn)備金應(yīng)并入清算所得繳納清算所得稅。但持續(xù)經(jīng)營企業(yè)年末準(zhǔn)備金賬戶應(yīng)保留的余額仍然應(yīng)該是按年末各類貸款余額計(jì)提的數(shù)額。

 　　　　

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