賀州實(shí)務(wù)稅務(wù)技巧：建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅處理避免走入誤區(qū)(一)

　　在對(duì)建筑企業(yè)進(jìn)行稅收檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，建筑企業(yè)對(duì)營(yíng)業(yè)稅的稅收及會(huì)計(jì)處理存在兩種較為常見的做法。本文通過案例對(duì)兩種業(yè)務(wù)處理進(jìn)行分析，看看哪一種處理方式走入了誤區(qū)。

　　案例

　　某建筑公司，居民企業(yè)，主營(yíng)建筑安裝業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)處理適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，建筑業(yè)收入按完工百分比法確認(rèn)，2011年實(shí)現(xiàn)建筑業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8000萬元，發(fā)生主營(yíng)業(yè)務(wù)成本5000萬元。此外，按營(yíng)業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，2011年應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額為7000萬元，營(yíng)業(yè)稅已繳納。

　　*9種處理方法

　　會(huì)計(jì)處理

　　1.資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和支出（單位：萬元，下同）

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 5000

　　工程施工——合同毛利 3000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8000。

　　2.計(jì)提營(yíng)業(yè)稅（按8000×3%＝240）

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 240

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 240。

　　3.繳納營(yíng)業(yè)稅（按7000×3%＝210）

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 210

　　貸：銀行存款 210。

　　4.年終結(jié)轉(zhuǎn)損益

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本5000

　　營(yíng)業(yè)稅金及附加 240

　　本年利潤(rùn) 2760。

　　企業(yè)所得稅處理

　　企業(yè)2011年度確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8000萬元，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，其相對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅也應(yīng)作為當(dāng)期的費(fèi)用扣除，因此，其對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅金及附加240萬元應(yīng)在2011年度企業(yè)所得稅的稅前扣除。

　　第二種處理方法

　　會(huì)計(jì)處理

　　1.資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和支出

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 5000

　　工程施工——合同毛利 3000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8000。

　　2.計(jì)提營(yíng)業(yè)稅（按7000×3%＝210）

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 210

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 210。

　　3.繳納營(yíng)業(yè)稅（按7000×3%＝210）

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 210

　　貸：銀行存款 210。

　　4.年終結(jié)轉(zhuǎn)損益

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本5000

　　營(yíng)業(yè)稅金及附加 210

　　本年利潤(rùn) 2790。

　　企業(yè)所得稅處理

　　按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅為210萬元，應(yīng)在2011年度企業(yè)所得稅的稅前扣除。

　　兩種處理方法的比較

　　上述兩種會(huì)計(jì)處理的主要區(qū)別是如何確定當(dāng)期的營(yíng)業(yè)稅金及附加，兩種企業(yè)所得稅處理的主要區(qū)別是如何確定當(dāng)期可稅前扣除的營(yíng)業(yè)稅。筆者認(rèn)為，第二種會(huì)計(jì)處理及所得稅處理正確，*9種會(huì)計(jì)處理及所得稅處理存在問題。

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)處理

　　政策1：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定計(jì)算確定的與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的稅費(fèi)，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。

　　政策2：《財(cái)政部關(guān)于營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》（財(cái)會(huì)字〔1993〕83號(hào)）規(guī)定，施工企業(yè)按其營(yíng)業(yè)額和規(guī)定的稅率，計(jì)算應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅，借記“工程結(jié)算稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目。

　　很顯然，計(jì)算應(yīng)繳的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)執(zhí)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定，本案例中，按營(yíng)業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，2011年度應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額為7000萬元，故會(huì)計(jì)處理中“營(yíng)業(yè)稅金及附加”的金額應(yīng)該是7000×3%＝210（萬元）。

　　（二）企業(yè)所得稅處理

　　企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加。因此，營(yíng)業(yè)稅屬于可以在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的稅金，其扣除的原則是：實(shí)際發(fā)生、與收入有關(guān)、合理。

　　企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例對(duì)“與收入有關(guān)”和“合理”這兩個(gè)原則都作了解釋，但對(duì)什么是“實(shí)際發(fā)生”卻未作說明。筆者認(rèn)為，判斷是否“實(shí)際發(fā)生”，應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。也就是說，屬于當(dāng)期的稅金，不論該稅金是否已繳納，均應(yīng)作為當(dāng)期的稅金，不屬于當(dāng)期的稅金，即使在當(dāng)期繳納，也不作為當(dāng)期的稅金。而是否屬于當(dāng)期稅金，應(yīng)按相關(guān)稅金的規(guī)定來判斷。對(duì)是否屬于當(dāng)期的營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)按照營(yíng)業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定來判定，如果該營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)已發(fā)生，就應(yīng)屬于當(dāng)期的營(yíng)業(yè)稅，否則就不屬于當(dāng)期的營(yíng)業(yè)稅。本文案例中，企業(yè)2011年度發(fā)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的營(yíng)業(yè)額是7000萬元，而不是8000萬元，屬于當(dāng)期的營(yíng)業(yè)稅是7000×3%＝210（萬元），而不是8000×3%＝240（萬元）。

　?。ㄈ┒悇?wù)處理注意事項(xiàng)

　　建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅與企業(yè)所得稅確認(rèn)收入的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不同，計(jì)稅依據(jù)的口徑也不同。

　　1.納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的區(qū)別

　　（1）營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：納稅人提供建筑勞務(wù)過程中或者完成后收取款項(xiàng)的當(dāng)天；簽訂書面合同的，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為建筑勞務(wù)完成的當(dāng)天；采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

　　（2）企業(yè)所得稅

　　企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）規(guī)定，企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

　　2.計(jì)稅依據(jù)的區(qū)別

　?。?）營(yíng)業(yè)稅

　　建筑業(yè)納稅人的營(yíng)業(yè)額為其提供應(yīng)稅勞務(wù)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。其中，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額。納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)），其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。

　?。?）企業(yè)所得稅

　　國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)文件規(guī)定，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能

 　　　　

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