公允價(jià)值變動(dòng)損益錯(cuò)弊查證

公允價(jià)值變動(dòng)損益錯(cuò)弊查證
 

　　1.交易性金融資產(chǎn)涉及的公允價(jià)值變動(dòng)損益檢查

　　例10 - 4甲公司2010年購(gòu)買乙公司股票，甲公司將股票作為交易性金融資產(chǎn)，甲、乙公司部屬于居民企業(yè)，2010年發(fā)生的與談交易性金融資產(chǎn)相關(guān)的業(yè)務(wù)如下：

　　(1) 2010年3月1日，購(gòu)入乙公司股票100萬股，每股5元，總價(jià)款500萬元;支付相關(guān)稅費(fèi)1萬元。

　　(2)5月10日，乙公司宣告分配現(xiàn)金股利，每股0.5元}6月3日收到現(xiàn)金股利50萬元。

　　(3)6月30日，該股票收盤價(jià)為4.8元。

　　(4)9月30日，甲公司出售乙公司股票20萬股

　　假設(shè)甲公司每半年末對(duì)股票接公允價(jià)值計(jì)量。

　　分析：

　　(1) 2010年3月1日購(gòu)八股票時(shí)：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本5 000 000

　　投資收益 10 000

　　貸：銀行存款 5 010 000

　　收到價(jià)款160萬元

　　分析：

　　稅法規(guī)定，投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：(1)通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本;(2)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。即稅法上以實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款501萬元作為初始成本，而會(huì)計(jì)上將相關(guān)稅費(fèi)1萬元計(jì)入了當(dāng)期損益，形成財(cái)稅差異1萬元，匯算清繳時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)增處理。

　　如果實(shí)際支付的價(jià)款包含已宣告但未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，會(huì)計(jì)上應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，而稅法上要求計(jì)入初始投資成本，從而產(chǎn)生財(cái)稅差異，需作納稅調(diào)整。

　　(2)5月10日宣告分派股利：

　　借：應(yīng)收股利(100×0.5) 500 000

　　貸：投資收益 500 000

　　借：銀行存款 500 000

　　貸：應(yīng)收股利 500 000

　　分析：

　　稅法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。即以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在持有期間確認(rèn)的股息性所得，屬于稅法規(guī)定的免稅收入部分，在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

　　甲公司持有乙公司的股票不足12個(gè)月，所以，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的投資收益50萬元不屬于稅法上規(guī)定的免稅收入，會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理不存在差異。

　　(3)6月30日股票按公允價(jià)值計(jì)量：

　　該股票當(dāng)日公允價(jià)值為100×4.8-480(萬元)

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益(500-480) 200 000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 200 000

　　分析：

　　稅法規(guī)定，金融工具和投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)在持有期間不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得顴。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　即稅法上在持有期間以歷史成本為基礎(chǔ)，對(duì)于會(huì)計(jì)上公允價(jià)值的變動(dòng)損益只有在處置時(shí)才能釋放出來，以上公允價(jià)值的變動(dòng)損益，匯算清繳時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)增20萬元。

　　(4)9月30日出售股票：

　　借：銀行存款 1600 000

　　交易性金融資產(chǎn)_1113t價(jià)值變動(dòng) 40 000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本(500×20%) 1 000 000

　　公允價(jià)值變動(dòng)損益(20×20%) 40 000

　　投資收益 600 000

　　分析：

　　甲公司在出售股票時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收益為64萬元(60+4)，而稅法應(yīng)確認(rèn)的所得為轉(zhuǎn)讓收入減去計(jì)稅成本后的余額59.8萬元(160-501×2o%)，因此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額4.2萬元(64-59.8)。

　　2.公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)涉度的公允價(jià)值變動(dòng)損益檢查

　　例10 5 2006年12月30日，甲企業(yè)新蓋成一棟辦公樓，總投資2 000萬元。2007年6月30日，甲企業(yè)將新蓋的辦公樓出租給乙公司。甲企業(yè)對(duì)該辦公樓采用公允價(jià)值模式計(jì)量，此時(shí)該辦公樓公允價(jià)值為2 100萬元。2007年12月31日，該辦公樓的公允價(jià)值為2 200萬元?，F(xiàn)假設(shè)，2008年12月31日該辦公樓的公允價(jià)值為2150萬元。2009年1月5日，甲企業(yè)將該辦公樓出售，取得價(jià)款2 300萬元。稅法規(guī)定，房屋類固定資產(chǎn)折舊按20年計(jì)提，不考慮殘值和除企業(yè)所得稅以外的其他稅費(fèi)。假定甲企業(yè)每年實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額均為1 200萬元。

　　(1) 2006年12月30日，該辦公樓完工交付使用，應(yīng)按實(shí)際發(fā)生的成本入賬。

　　借：固定資產(chǎn)——辦公樓20 000 000

　　貸：在建工程 20 000 000

　　(2) 2007年6月30日，改用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　　根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)按公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，差額100萬元計(jì)入資本公積。

　　借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓21000 000

　　累計(jì)折舊 500 000

　　貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 20 000 000

　　資本公積——其他資本公積 1500 000

　　(3) 2007年12月31日，公允價(jià)值變動(dòng)為2 200萬元。

　　會(huì)計(jì)處理：

　　該辦公樓的公允價(jià)值為2 200萬元，賬面價(jià)值為2 100萬元，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)按公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，差額100萬元計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。另外，采用公允價(jià)值模式，2007年不需要對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊。

　　借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)1000 000

　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1000 000

　　稅務(wù)處理：

　　不確認(rèn)公允價(jià)值上調(diào)產(chǎn)生的所得，計(jì)提折舊100萬元(2 000÷20)。會(huì)計(jì)處理比稅務(wù)處理多計(jì)收益300萬元(2 200-2 000+100).固產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異而產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債75萬元[(2 200-1900)×25%]。

　　借：所得稅費(fèi)用3 750 000

　　貸：應(yīng)變稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 3 000 000

　　遞延所得稅負(fù)債 750 000

　　(4) 2008年12月31日，該辦公樓公允價(jià)值為2150萬元。

　　會(huì)計(jì)處理：

　　該辦公樓的公允價(jià)值為2 150萬元，賬面價(jià)值為2 200萬元，差額50萬元應(yīng)沖減該辦公樓的賬面價(jià)值，并計(jì)入當(dāng)期損益。

　　惜：公允價(jià)值變動(dòng)損益 500000

　　貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 500 000

　　稅務(wù)處理：

　　公允價(jià)值下跌了50萬元，但稅法不確認(rèn)下跌產(chǎn)生的損失且仍計(jì)提折舊100萬元，這樣導(dǎo)致應(yīng)納稅暫時(shí)性差異由2007年的300萬元擴(kuò)大至350萬元。因此，2008年底應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債12.5萬元(87.5-75)，負(fù)債余額為87.5萬元(350×25%)，該科目年初余額為75萬元，新增遞延所得稅負(fù)債12.5萬元。

　　借：所得稅費(fèi)用 3 125 000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 3 000 000

　　遞延所得稅負(fù)債 125 000

　　(5) 2009年1月5日，出售該辦公樓，取得價(jià)款2 300萬元。

　　會(huì)計(jì)處理;

　　借：銀行存款23 000 000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 23 000 000

　　按公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本：

　　借：其他業(yè)務(wù)成本21500 000

　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本 21000 000

　　——公允價(jià)值變動(dòng) 500 000

　　將累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入：

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益500 000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 500 000

　　同時(shí)，將原計(jì)入資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入：

　　借：資本公積——其他資本公積1500 000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 1500 000

　　稅務(wù)處理：

　　此時(shí)，年初遞延所得稅負(fù)債余額87.5萬元應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)回。

　　借：所得稅費(fèi)用2 125 000

　　遞延所得稅負(fù)債 875 000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 3 000 000