武威初級會計實務(wù)：會計實務(wù)考試輔導(dǎo)資本公積會計處理

　　在企業(yè)所有者權(quán)益項目中，資本公積的核算是現(xiàn)行會計制度變化最頻繁的內(nèi)容，主要表現(xiàn)為以下幾個方面：*9，設(shè)置了八個資本公積明細科目；第二，資本公積準備明細科目不能直接轉(zhuǎn)增實收資本；第三，將債務(wù)重組收益計入了資本公積項目；第四，對關(guān)聯(lián)方交易的價格作了嚴格的限定。對于以上資本公積核算的變化，現(xiàn)行的會計制度并沒有對其變化的原因和對企業(yè)財務(wù)的影響結(jié)果作出合理的解釋和說明，本文主要從財務(wù)管理的角度談一些個人的意見。

　　資本公積通常是投資者或者其他人投入到企業(yè)超過法定資本部分的資金，其所有權(quán)屬于投資者，與實收資本和盈余公積項目有很大的區(qū)別。

　　資本公積與實收資本的區(qū)別：實收資本明確了投資的主體，是投資者對企業(yè)實施控制權(quán)和盈余分配的基礎(chǔ)，實收資本總量和結(jié)構(gòu)的增減變化，涉及到投資者的根本利益，影響到企業(yè)的經(jīng)營方針和資本市場的變化，其增加或減少必須受到嚴格的法律限制。資本公積是所有者共同的權(quán)益，它在未轉(zhuǎn)成實收資本前，并未明確具體的投資主體，不能參與企業(yè)的控制權(quán)和盈余分配。資本公積伴隨著投資產(chǎn)生，對于上市公司而言，主要由溢價收入形成，由于我國上市公司發(fā)行股票的價格普遍偏高，股東向上市公司注入了大量的資金，真正屬于自己的權(quán)益只是按面值計算的部分，大量的溢價收入形成資本公積，在“內(nèi)部人”控制的前提下，就等于是管理者無償取得和使用股東資金，這與建立法人治理結(jié)構(gòu)和完善約束、激勵機制是相矛盾的，是對股東權(quán)益的侵害。

　　資本公積與盈余公積的區(qū)別：盈余公積是從企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)化而來，它是企業(yè)經(jīng)營活動積累的結(jié)果，為了防止企業(yè)超額分配，有關(guān)制度對盈余公積的提取規(guī)定了下限。

　　盈余公積通常是和企業(yè)的盈利能力聯(lián)系在一起的，對股東和企業(yè)具有重要的意義，它直接反映了股東投入資本增值的能力，反映了企業(yè)經(jīng)營活動的質(zhì)量，是管理者對企業(yè)和股東的貢獻。資本公積主要伴隨著投資產(chǎn)生，反映了企業(yè)的規(guī)模，是投資者對企業(yè)的貢獻。盈余公積和資本公積的主要用途是轉(zhuǎn)增資本，但要受到各方面的限制。

　　現(xiàn)行的會計制度在資本公積科目下，設(shè)置了八個明細科目，每一個明細科目都代表了資本公積的特定來源，反映了企業(yè)投資方式的多元化。在實務(wù)操作中，有兩個明細科目值得商榷：一是“股權(quán)投資準備”明細科目；二是“資產(chǎn)評估增值準備（現(xiàn)行制度中沒有設(shè)立）”明細科目。“股權(quán)投資準備”明細科目反映了企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，因被投資單位接受資產(chǎn)捐贈等原因造成的被投資企業(yè)資本公積的增加，投資企業(yè)按持股比例計算的、未轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細科目前所形成的股權(quán)投資準備。設(shè)置該科目的目的就是將被投資企業(yè)所有者權(quán)益的增減變化，在投資企業(yè)的賬面上得以反映，通過投資企業(yè)的賬面記錄，能夠體現(xiàn)投資企業(yè)對被投資企業(yè)的股權(quán)的比例和控制關(guān)系。我們認為沒有必要設(shè)置“股權(quán)投資準備”明細科目，現(xiàn)由如下：*9，權(quán)益法核算下，投資企業(yè)的長期股權(quán)投資科目作為資產(chǎn)列示，只是反映了對被投資企業(yè)的投資額，它與被投資企業(yè)的所有者權(quán)益項目之間本身就不存在金額的對應(yīng)關(guān)系（尤其是在二級資本市場上投資），如甲公司通過資本市場購入乙公司股票10000股，占乙公司發(fā)行股票的30％，購入價格為每股20元，甲公司長期投資賬面上反映為20000元，乙公司賬面上只反映甲公司的權(quán)益為10000元（按面值反映），從甲公司長期股權(quán)投資賬面上，無法反映對乙公司的股權(quán)控制關(guān)系，即使通過資本公積（股權(quán)投資準備）調(diào)整了長期股權(quán)投資賬面價值，也無法反映這種控制關(guān)系。在實際中，還可能造成投資企業(yè)空調(diào)賬，虛增資產(chǎn)、權(quán)益或收益；第二，投資企業(yè)和被投資企業(yè)分屬不同的會計主體，由于受時間或空間等因素的限制，投資企業(yè)并不能隨時掌握被投資企業(yè)的資本公積的增減變化，從而不能保證投資企業(yè)及時進行賬務(wù)處理；第三，“股權(quán)投資準備”明細科目的設(shè)立，人為增加了權(quán)益法會計核算的難度，會計人員難以理解和掌握。

　　對于“資產(chǎn)評估增值準備”明細科目，現(xiàn)行的會計制度取消了該明細科目，主要原因是由于新的債務(wù)重組準則和非貨幣性交易準則取消了公允價值入賬，對這類業(yè)務(wù)不涉及到資產(chǎn)評估，準則在講解中，回避了所有的資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)。但從資產(chǎn)評估的條件來看，凡是涉及到投資者權(quán)益增減變化的業(yè)務(wù)，大都要進行資產(chǎn)評估，如固定資產(chǎn)的投資業(yè)務(wù)，投資企業(yè)的長期股權(quán)投資按投出固定資產(chǎn)的賬面價值入賬，被投資企業(yè)的實收資本按評估價值入賬。因此，現(xiàn)行的會計制度中，應(yīng)該保留“資產(chǎn)評估增值準備”明細科目。

　　對于上市公司來說，資本公積轉(zhuǎn)增股本稱為“轉(zhuǎn)股”，盈余公積轉(zhuǎn)增股本稱為“送股”，它們都稱為股票股利。從轉(zhuǎn)增的程序看，表面上由股東大會決定，但實際上是由“內(nèi)部人”控制。

　　從管理者角度考慮，股東通過投資方式，將資本交付管理者經(jīng)營，管理者理應(yīng)對股東有所回報，回報的方式有兩種，即現(xiàn)金股利和股票股利?，F(xiàn)金股利使股東得到現(xiàn)實的回報，但會導(dǎo)致上市公司現(xiàn)金的流出，西方國家主要采用現(xiàn)金股利的分派方式。

　　我國的上市公司發(fā)行股票以“圈錢”作為主要的動力，管理者給股東的回報更多地采用股票股利的方式。股票股利對管理者產(chǎn)生兩方面影響，一是會造成當(dāng)期每股收益的下降，這對考評管理者的業(yè)績不利；二是會引起股東心理的變化，短期內(nèi)有可能導(dǎo)致股價的上漲，這也正是管理者所期望的。但通過發(fā)放股票股利刺激股價的作用畢竟有限，隨著股東投資理念的提高、資本市場監(jiān)管機制的完善，這種作用也就逐漸減弱。

　　影響分派股利的因素很多，管理者在擬定股利分配方案時，有可能損害股東的利益。

　　從股東的角度考慮，股票股利并未增加所有者權(quán)益，也沒有引起股東持股比例的變化，只是起到了稀釋股本的作用，但對于具體的股東而言，股票股利確實增加了股東持股的絕對數(shù)，使股東得到心理上的安慰?，F(xiàn)行的會計制度規(guī)定資本公積明細準備項目不能直接轉(zhuǎn)增實收資本，可能基于以下考慮：*9，資本公積明細準備項目的來源主要是捐贈和權(quán)益法核算形成，與投資者的投資無關(guān)，在未轉(zhuǎn)入其他資本公積明細項目前，不能作為實收資本參與盈余分配；第二，捐贈的資產(chǎn)和采用權(quán)益法核算增加的長期股權(quán)投資，企業(yè)盡管作為資產(chǎn)確認，但在取得的初期，并沒有形成現(xiàn)實的生產(chǎn)經(jīng)營能力和收益，若不作限制轉(zhuǎn)增了實收資本，股東就要求參與盈余分配，這對管理者的經(jīng)營活動非常不利，等到企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)出售、報廢或轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資時，相應(yīng)的資本公積準備明細科目轉(zhuǎn)入了其它資本公積明細科目，這就意味著捐贈的資產(chǎn)和投資已經(jīng)形成了現(xiàn)實的生產(chǎn)經(jīng)營能力和收益，其它資本公積明細科目轉(zhuǎn)增實收資本不再受限制。

　　綜觀近幾年的會計核算制度的變化，我們可以發(fā)現(xiàn)以下的現(xiàn)象，即將過去的收益項目計入了現(xiàn)在的資本公積項目，如無法支付的應(yīng)付賬款和債務(wù)重組收益，過去計入營業(yè)外收入項目，現(xiàn)在要求計入資本公積項目，關(guān)聯(lián)交易價差，過去計入營業(yè)收入項目，現(xiàn)在計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易價差）項目。以上的變化，實際上是收益和資本公積的確認標準問題。損益表的收益項目和資產(chǎn)負債表的資本公積項目具有特定的內(nèi)涵，收益項目主要由企業(yè)日常經(jīng)營活動的交易行為產(chǎn)生，它反映了管理者運用資產(chǎn)獲取收益的能力。是考核和評價管理者當(dāng)局業(yè)績的主要指標。資本公積屬于所有者權(quán)益，它的形成主要與投資和接受捐贈有關(guān)，與管理者當(dāng)局的經(jīng)營業(yè)績無關(guān)。債務(wù)重組收益、關(guān)聯(lián)方交易價差實際上是交易的另一方對企業(yè)所作出的讓步，視同外單位對企業(yè)的捐贈，它不符合收益的內(nèi)涵，應(yīng)計入資本公積項目。從改革的背景來看，主要是防止上市公司利用債務(wù)重組和關(guān)聯(lián)方交易進行利潤操縱。從實務(wù)操作的可行性來看，將過去計入收益的項目現(xiàn)在計入資本公積項目，這并沒有影響會計報表的平衡關(guān)系，也不需要對報表的其它項目進行調(diào)整，有利于實務(wù)的操作。但我認為這樣處理，盡管能夠避免企業(yè)虛增利潤，但同時虛增了資本公積，對企業(yè)的未來的財務(wù)狀況會產(chǎn)生一定的影響。

 　　　　

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