張家界初級會計實務：會計實務考試輔導房地產開發(fā)企業(yè)收入確認的時限

　?。ㄒ唬┓康禺a會計實務中對收入確認時限的常見看法在實務中各房地產開發(fā)企業(yè)對收入實現有不同的確認方法，主要有：1）以簽訂預售合同并收取預收房款作為收入確認的依據；2）以簽訂正式房屋銷售合同作為收入實現；3）以開發(fā)的房地產業(yè)經竣工驗收，開出“入住通知書”并開具銷售發(fā)票作為銷售實現；4）以收訖房款并辦妥產權過戶手續(xù)作為收入的確認。值得一提的是，上述標準也會因人而異，不同的職業(yè)判斷導致不同的結果。例如在上市公司年報中，有幾家從事房地產開發(fā)業(yè)務的上市公司年報因當年房地產銷售收入確認的問題，被注冊會計師出具了保留意見或解釋性說明段。而公司與注冊會計師的分歧的焦點集中在：商品房所有權上的重要風險和報酬是否已經轉移。

　　商品房銷售包括商品房現售和商品房預售。開發(fā)商銷售收入的確認是按照《企業(yè)計制度》的收入口徑來確認的，即：企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；與交易相關的經濟利益能夠流入企業(yè)；相關的收入和成本能夠可*地計量。這樣房地產開發(fā)企業(yè)通常認為符合同時滿足這四個條件可以確認為收入的時點，一般是在為客戶辦理房產證時，即在產權變更時確認收入。

　　比如目前，大約80%客戶采用銀行按揭方式購房，銀行通常在客戶首付款后的一個月左右將余款撥付給開發(fā)商。銀行要與購房者簽訂一個“個人購房（抵押）借款合同”，在這個合同中，開發(fā)商需要作為保證人的身份出現，加蓋公章。合同中開發(fā)商需要提供的保證是“自本合同簽訂之日起至借款人（購房者）之房地產辦妥正式抵押登記，并取得房地產權證或房地產他項權證交由貸款人保管之日止”。因此開發(fā)商在沒有將房屋法律意義完全交付給購買者前，必須承擔這樣的連帶責任。*6人民法院關于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋第二十六條 買受人未按照商品房擔保貸款合同的約定償還貸款，亦未與擔保權人辦理商品房抵押登記手續(xù)，擔保權人起訴買受人，請求處分商品房買賣合同項下買受人合同權利的，應當通知出賣人參加訴訟；擔保權人同時起訴出賣人時，如果出賣人為商品房擔保貸款合同提供保證的，應當列為共同被告。第二十七條 買受人未按照商品房擔保貸款合同的約定償還貸款，但是已經取得房屋權屬證書并與擔保權人辦理了商品房抵押登記手續(xù)，抵押權人請求買受人償還貸款或者就抵押的房屋優(yōu)先受償的，不應當追加出賣人為當事人，但出賣人提供保證的除外。開發(fā)商因為存在承擔這種連帶責任的可能性，已收取的購房款還存在一定風險和不確定性，所以通常不在辦理產權證之前確認收入。

　　《商品房銷售管理辦法》第三十四條：房地產開發(fā)企業(yè)應當在商品房交付使用之日起60日內，將需要由其提供的辦理房屋權屬登記的資料報送房屋所在地房地產行政主管部門。房地產開發(fā)企業(yè)應當協助商品房買受人辦理土地使用權變更和房屋所有權登記手續(xù)?！冻鞘蟹康禺a開發(fā)經營管理條例》第三十三條：預售商品房的購買人應當自商品房交付使用之日起90日內，辦理土地使用權變更和房屋所有權登記手續(xù)；現售商品房的購買人應當自銷售合同簽訂之日起90日內，辦理土地使用權變更和房屋所有權登記手續(xù)。因此，房地產開發(fā)企業(yè)在相關手續(xù)的辦理上僅僅是協助義務，是否辦理還是由購買者來做決定。有些購買者遲遲不辦理權屬登記手續(xù)，主要是從兩點考慮：（1）所購房屋準備增值后賣出，賣出時在開發(fā)商那里辦理更名手續(xù)，這樣自己無須交納辦證時的契稅、住房維修基金等手續(xù)費。（2）開發(fā)商在此期間承擔擔保的連帶責任。

　　（二）個人對房地產收入時限的理解

　　下面，將上述確認收入的時限做逐一剖析

　　1）簽訂預售合同收取預收貨款其性質是預收貨款，因為房地產預售合同是在房屋尚未建成竣工前預先銷售行為，只屬于合同要約的一部分，能否真正實現銷售應根據工程的進展情況及買主的最后意想決定；且預售合同不同建造合同，建造合同是指為建造一項資產而訂立的合同，而房地產預售合同是商品購銷雙方的意想。因此根據《企業(yè)會計準則—收入》 規(guī)定商品所有權上的主要風險和報酬是否已轉移給買方判定，簽訂預售合同并收取預收貨款由于該開發(fā)產品尚未竣工驗收，不符合收入確認條件，不能作為銷售實現依據。只有等到開發(fā)產品竣工驗收并辦理移交手續(xù)后，方可確認房地產銷售收入實現，將“預收賬款”轉為“經營收入”。

　　2）簽訂正式銷售合同是否可以作為銷售實現，筆者認為簽訂正式房屋銷售合同仍只具有預售性質，如同一般工業(yè)產品銷售合同，從法律意義上講也只是一種要約，極有可能發(fā)生變更，房屋未經買方驗收認可，商品所有權上的主要風險和報酬尚未轉移給買方，不符合《企業(yè)會計準則——收入》的有關規(guī)定，故也不能確認收入。只有符合建造合同的條件，并且有不可撤銷的建造合同的情況下，方可按照建造合同收入確認的原則，按照完工百分比法確認房地產開發(fā)業(yè)務的收入。

　　3 ）以房款已收訖、產權過戶確認收入，會出現收入滯后現象，同樣不符合收入確認原則。我國的房地產開發(fā)市場經過十幾年的發(fā)展，有關的管理制度已較健全，在房屋開發(fā)前根據規(guī)定要繳清土地出讓金，取得土地使用證，并辦理領取預售許可證、在工程獲得有關部門竣工驗收及房管部門對建筑實測后方可領取銷售許可證、簽訂正式房屋銷售合同。因此在工程已竣工并經有關部門驗收合格，房屋已經買主驗收、面積和房屋價款等無異議，并交付買主辦理入住手續(xù)的情況下，根據收入準則—商品所有權上的主要風險和報酬已轉移給買方，產權是否過戶并非確認收入的必要條件。因為我們知道辦理產權過戶手續(xù)涉及到房地產管理、土地管理及稅務等政府有關部門，辦妥產權證書時間并非開發(fā)商或買主所能控制。

　　綜上所述，筆者認為，房地產收入的確認應同時具備以下條件：1）開發(fā)產品已竣工并經有關部門驗收合格，房屋面積業(yè)經有關部門測定；2）已與客戶簽訂的正式房屋銷售合同；3）標的物—房屋已經客戶驗收、對房屋的結構、銷售面積及房款購銷雙方均無異議，并與客戶辦妥了交付入住手續(xù)，雙方均已履行了合同規(guī)定的義務。因為房屋移交手續(xù)辦妥后，就可持相關單證到有關部門辦理房地產有關權證，同一般商品一樣房屋已經買主驗收并辦妥移交手續(xù)就可收取房款并取得法律保障，因此與房屋所有權相關的主要風險和報酬已轉移給買主；其次根據房地產管理有關規(guī)定房地產開發(fā)企業(yè)出售房屋辦妥移交手續(xù)后，應移交該開發(fā)項目區(qū)域內的物業(yè)管理公司管理，房地產開發(fā)企業(yè)不再擁有管理權和控制權；至于與收入相關的成本因房屋已經建成與之相關的成本均能夠可*地計量。因此筆者認為房地產收入的確認只有同時具備上述條件，才符合《企業(yè)會計準則—收入》。

　?。ㄈ┬鲁雠_的法規(guī)對房地產收入確認時限的*7明確說法（94） 財會二字第02號文件：銷售土地和商品房，應在土地和商品房已經移交，已將發(fā)票帳單提交買主時，作為銷售實現。

　　2003年6月18日《財政部關于施工、房地產開發(fā)企業(yè)的財務制度 財發(fā)[2003]55號》第六十二條明確：房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)的土地、商品房在移交后，將結算帳單提交買方并得到認可時，確認為營業(yè)收入的實現；代建房屋及代建其他工程，在工程竣工驗收辦妥交接手續(xù)，價款結算帳單經委托單位簽證后，確認為營業(yè)收入的實現；出租房屋按合同、協議約定的承租方付租日期應付的租金，確認為營業(yè)收入的實現。以賒銷或分期收款方式銷售的開發(fā)產品，以本期收到的價款或按合同約定的本期應收款，確認為營業(yè)收入的實現。第六十三條、企業(yè)發(fā)生的產品銷售退回、折讓或折扣，沖減銷售收入。

　　為了加強房地產開發(fā)企業(yè)所得稅的征收管理，規(guī)范房地產開發(fā)企業(yè)的納稅行為，總局出臺了《國家稅務總局關于房地產開發(fā)有關企業(yè)所得稅問題的通知》國稅發(fā)[2003]83號
       （一）關于開發(fā)產品銷售收入確認問題

　　房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的以后用于出售的住宅、商業(yè)用房、以及其他建筑物、附著物、配套設施等應根據收入來源的性質和銷售方式，按下列原則分別確認收入的實現：

　　1.采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產品的，應于實際收訖價款或取得了索取價款的憑據（權利）時，確認收入的實現。

　　2.采取分期付款方式銷售開發(fā)產品的，應按銷售合同或協議約定付款日確認收入的實現。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。

　　3.采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產品的，其首付款應于實際收到日確認收入的實現，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現。

　　4.采取委托方式銷售開發(fā)產品的，應按以下原則確認收入的實現：

　?。?）采取支付手續(xù)費方式委托銷售開發(fā)產品的，應按實際銷售額于收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現。

　?。?）采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產品的，應按合同或協議規(guī)定的價格于收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現。

　?。?）采取包銷方式委托銷售開發(fā)產品的，應按包銷合同或協議約定的價格于付款日確認收入的實現。

　　包銷方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。

　　（4）采取基價（保底價）并實行超過基價雙方分成方式委托銷售開發(fā)產品的，應按基價加按超基價分成比例計算的價格于收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現。

　　委托方和接受委托方應按月或按季為結算期，定期結清已銷開發(fā)產品的清單。已銷開發(fā)產品清單應載明售出開發(fā)產品的名稱、地理位置、編號、數量、單價、金額、手續(xù)費等。

　　5.將開發(fā)產品先出租再出售的，應按以下原則確認收入的實現：

　?。?）將待售開發(fā)產品轉作經營性資產，先以經營性租賃方式租出或以融資租賃方式租出以后再出售的，租賃期間取得的價款應按租金確認收入的實現，出售時再按銷售資產確認收入的實現。

　　（2）將待售開發(fā)產品以臨時租賃方式租出的，租賃期間取得的價款應按租金確認收入的實現，出售時再按銷售開發(fā)產品確認收入的實現。

　　6.以非貨幣性資產分成形式取得收入的，應于分得開發(fā)產品時確認收入的實現。

　?。ǘ╆P于開發(fā)產品預售收入確認問題

　　房地產開發(fā)企業(yè)采取預售方式銷售開發(fā)產品的，其當期取得的預售收入先按規(guī)定的利潤率計算出預計營業(yè)利潤額，再并入當期應納稅所得額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅，待開發(fā)產品完工時再進行結算調整。

　　預計營業(yè)利潤額＝預售開發(fā)產品收入×利潤率

　　預售收入的利潤率不得低于15％（含15％），由主管稅務機關結合本地實際情況，按公平、公正、公開的原則分類（或分項）確定。

　　預售開發(fā)產品完工后，企業(yè)應及時按本通知*9條規(guī)定計算已實現的銷售收入，同時按規(guī)定結轉其對應的銷售成本，計算出已實現的利潤（或虧損）額，經納稅調整后再計算出其與該項開發(fā)產品全部預計營業(yè)利潤額之間的差額，再將此差額并入當期應納稅所得額。

　　（三）關于開發(fā)產品視同銷售行為的收入確認問題1.下列行為應視同銷售確認收入

　?。?）將開發(fā)產品用于本企業(yè)自用、捐贈、贊助、廣告、樣品、職工福利、獎勵等；（2）將開發(fā)產品轉作經營性資產；

　?。?）將開發(fā)產品用作對外投資以及分配給股東或投資者；（4）以開發(fā)產品抵償債務；

　?。?）以開發(fā)產品換取其他企事業(yè)單位、個人的非貨幣性資產。

　　2.視同銷售行為的收入確認時限

　　視同銷售行為應于開發(fā)產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入的實現。

　　3.視同銷售行為收入確認的方法和順序

　?。?）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產品市場銷售價格確定；（2）由主管稅務機關參照同類開發(fā)產品市場公允價值確定；（3）按成本利潤率確定，其中，開發(fā)產品的成本利潤率不得低于15％（含15％），具體由主管稅務機關確定。

　?。ㄋ模╆P于代建工程和提供勞務的收入確認問題房地產開發(fā)企業(yè)代建工程和提供勞務不超過12個月的，可按合同約定的價款結算日或在合同完工之日確認收入的實現；持續(xù)時間超過12個月的，可采用完工百分比法按季確認收入的實現。完工百分比法是根據合同完工進度確認收入和費用的方法。完工進度可按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例，已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例，測量已完成合同工作量等方法確定。

　　房地產開發(fā)企業(yè)在代建工程、提供勞務過程中節(jié)省的材料、下腳料、報廢工程或產品的殘料等，如按合同規(guī)定留歸房地產開發(fā)企業(yè)所有的，應于實際取得時按市場公平成交價確認收入的實現。

 　　　　

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