亳州初級會計實務(wù)：會計實務(wù)考試輔導(dǎo)對企業(yè)增值稅會計處理的思考

　　增值稅是以流轉(zhuǎn)額為計稅依據(jù)，運(yùn)用稅收抵扣原則計算征收的一種流轉(zhuǎn)稅。在現(xiàn)行的流轉(zhuǎn)稅會計處理規(guī)定中，增值稅會計處理是最受關(guān)注且引起爭議最多的一個。財政部對增值稅的會計處理進(jìn)行了統(tǒng)一和規(guī)范，要求增值稅核算采用價稅分離模式，這更多地體現(xiàn)了稅法的要求，但卻存在不少缺陷，影響了會計信息質(zhì)量。

　　l、稅金的核算違背了明晰原則。主要表現(xiàn)在“應(yīng)交稅金”科目的展性混淆不清。“應(yīng)交稅金”科目期末若有借方余額表示尚未抵扣的進(jìn)項稅額，這在形式上符合資產(chǎn)類科目的特點，而且在內(nèi)容上已屬于企業(yè)的資產(chǎn)。因為進(jìn)項稅額實質(zhì)上是上一個銷售環(huán)節(jié)的納稅人向國家交納增值稅后，將大部分稅款轉(zhuǎn)移到本企業(yè)，再由本環(huán)節(jié)納稅人繼續(xù)向下一環(huán)節(jié)納稅人轉(zhuǎn)嫁或向國家申請退稅。因此，進(jìn)項稅額是貨物總價的組成部分，屬于企業(yè)的流動資產(chǎn)；

　　而“應(yīng)交稅金 應(yīng)交增值稅”科目性質(zhì)上尼企業(yè)的流動負(fù)債，因而“應(yīng)交稅金”的兩個明細(xì)科目，一個是資產(chǎn)，一個是負(fù)債，這就使得本來清晰簡單的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)模糊，其屬性含混不清。

　　2、違背了“及時，性”原則。我國增值稅專用發(fā)票實行抵扣制，最初采用的是“累到扣稅法”，即企業(yè)收到抵扣聯(lián)就能抵扣進(jìn)項稅額。這使得企業(yè)間相互開具專用發(fā)票，造成稅款后移，國家的資金被長期占用。到1995年改為“貨到扣稅法”、“付款扣稅法”，但也會出現(xiàn)這樣的情況，即企業(yè)如果取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行會計核算和處理，會出現(xiàn)超前抵扣，使企業(yè)的流動資金被占用，影響財務(wù)成果，如果抵扣時進(jìn)行賬務(wù)處理，就不符合會計核算的“及時性”原則。

　　3、存貨成本缺乏可比性。按規(guī)定，企業(yè)向一般納稅人購進(jìn)貨物，進(jìn)項稅額可以抵扣，單獨(dú)設(shè)科目核算，不允許抵扣的則計入所購貨物成本，這樣就造成了同一會計主體因貨物來源不同而使相同貨物成本缺乏可比性，也造成不同會計主體因?qū)儆诓煌愋偷募{稅人，即使是以相同的價格從同一供應(yīng)商處購入相同的貨物，或以同一含稅價格銷售相同的貨物，其購貨成本、銷售額亦可能不同，進(jìn)而導(dǎo)致了銷售收入、銷售成本、損益的不可比。

　　4、計算的時間限定與權(quán)責(zé)發(fā)生沖突。銷售貨物或勞務(wù)與購買貨物或勞務(wù)是一個問題的兩個方面。在銷官方按權(quán)貨發(fā)生制確認(rèn)收入并相應(yīng)確認(rèn)增值稅銷項稅額的同時，購買方也要對購買成本和相應(yīng)的增值稅進(jìn)項稅額予以確認(rèn)。為了保證計算應(yīng)納稅額的合理、準(zhǔn)確，稅法對銷官貨物或勞務(wù)應(yīng)計人當(dāng)期銷項稅額的時間加以限定。同時，對計人當(dāng)期進(jìn)項稅額的時間也加以嚴(yán)格限定。這些規(guī)定在許多方面與會計要素的確認(rèn)時間相一致。但二者也有矛盾之處，體現(xiàn)在：*9，稅法規(guī)定工業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物（包括外購貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），必須在購迸的貨物已驗收入庫后，才能申報抵扣進(jìn)項稅額，對貨物尚未到達(dá)企業(yè)或驗收入庫的，其進(jìn)項稅額不得作為納稅人當(dāng)期進(jìn)項稅額予以抵扣。第二，稅法規(guī)定一般納稅人購進(jìn)應(yīng)稅勞務(wù)，必須在勞務(wù)費(fèi)用支付后，才能申報抵扣進(jìn)項稅額；對接受應(yīng)稅勞務(wù)，但尚未支付款項的，其進(jìn)項稅額不得作為納稅人當(dāng)期進(jìn)項稅額予以抵扣，但上述規(guī)定違反了權(quán)貢發(fā)生制原則。另外，企業(yè)的增值稅交納是在產(chǎn)品銷售的基礎(chǔ)上，計算出應(yīng)交增值稅的銷項稅額，并扣除已購入原材料所支付的進(jìn)項稅額后，再核算本期應(yīng)納的實際稅額。而當(dāng)期所購入的原材料并不一定全部被消耗在當(dāng)期已銷的產(chǎn)品中，從而導(dǎo)致當(dāng)期增值稅的多少與當(dāng)期已實現(xiàn)的銷售收人中的“法定增值額”的多少失去了客觀聯(lián)系，也違背了“權(quán)貢發(fā)生制”原則。

　　5、造成資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)信息失真，不能正確反映企業(yè)的財務(wù)狀況。待抵扣稅在會計內(nèi)涵上就是企業(yè)的耗費(fèi)或占用，在未抵扣前應(yīng)作為企業(yè)的資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表上予以揭示，而會計操作上把不得抵扣選項稅額作為未交稅金的抵減項目，直接沖減企業(yè)負(fù)債，導(dǎo)致財務(wù)狀況失真。目前，生產(chǎn)性企業(yè)為保持生產(chǎn)的持續(xù)、穩(wěn)定，經(jīng)常一次性購人大量原材料，商業(yè)企業(yè)也會由于季節(jié)性銷售需準(zhǔn)備足量的庫存商品，現(xiàn)行進(jìn)項稅額是“貨到扣稅法”、“付款扣稅法”，會造成在會計月度末“應(yīng)交稅金 —— 應(yīng)交增值稅”科目出現(xiàn)較大數(shù)額的借方余額。從而無償占用國家資金，而且將這一筆資產(chǎn)與負(fù)債中的“未交稅金”混合列示，必將造成資產(chǎn)負(fù)債表信息失真。

　　1、針對上述存在的前兩種缺陷，筆者認(rèn)為應(yīng)突破現(xiàn)行增值稅會計處理框架，增設(shè)“增值稅”科目。該科目屬于資產(chǎn)類。其下可根據(jù)需要設(shè)二級科目 如“待扣稅金”、“減免稅額”、“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”、；出口退稅“等明細(xì)科”目。具體業(yè)務(wù)處理程序如下：

　?。?）針對進(jìn)項稅額抵扣時間所出現(xiàn)的問題，應(yīng)將工業(yè)企業(yè)申報抵扣的進(jìn)項稅款的時間改為貨到付款后。當(dāng)企業(yè)賒購貨物時，借記“原材料”和“增值稅 ——待扣稅金”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目等支付貨款時，若進(jìn)項稅額符合稅法規(guī)定的可抵扣的各項條件，再借記“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅”、貨記 “增值稅待扣稅金”。

　?。?）當(dāng)改變購入貨物用途用于非應(yīng)稅項目、免稅項目或發(fā)生非常損失，會計上按貨物成本，借記有關(guān)成本、費(fèi)用科目，貸記“原材料”等。稅務(wù)上則應(yīng)將這些貨物的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，借記“增值稅減免稅款”和“增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”，貸記“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”。

　?。?）當(dāng)發(fā)生出口退稅業(yè)務(wù)時，實行免、抵、退的生產(chǎn)企業(yè)，計算出當(dāng)期可抵扣或退稅的稅額，稅務(wù)上借記“增值稅——出口退稅”、貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 （進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”。

　　（4）月末，“增值額”科目余額只能在借方，表示尚未抵扣的進(jìn)項稅額，也就是月末未轉(zhuǎn)嫁的流動資產(chǎn)，從而劃清“應(yīng)交稅金”科目混淆不清的界限。“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目貸方表示轉(zhuǎn)入的未交增值稅，借方表示已交增值稅，不再區(qū)稅款的時間界限，從而統(tǒng)一增值稅的會計處理。

　　2、針對存貨成本缺乏可比性這一缺陷，目前許多研究者都認(rèn)為：購進(jìn)貨物，不論是增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票，都采用價稅分離的方法核算存貨成本，對于普通發(fā)票中不能抵扣的增值稅記大“管理費(fèi)用”科目。筆者認(rèn)為這種方法是可取的，這對企業(yè)是一種制約，又符合成本法則和稅則。

　　3、針對增值稅的確認(rèn)違背“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則，筆者認(rèn)為可將稅務(wù)核算的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”改為“收付實現(xiàn)制”。目前，國際上已通行“收付實現(xiàn)制”，從根本上解決款項收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾。我國要解決這一矛盾，也只有加快與國際會計準(zhǔn)則接軌的步伐。在銷售產(chǎn)品時在“應(yīng)交稅金”科目下增設(shè)“待增稅金”明細(xì)科目。這樣當(dāng)賒銷產(chǎn)品時，根據(jù)開具的增值稅專用發(fā)票借記 “應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅金 待增稅金”和“產(chǎn)品銷售收入”，待收取貨款后再借記 “應(yīng)交稅金待增稅金”，貸記“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅”。這樣處理，不僅不會影響國家的稅收收入，還能避免購貨方提前扣減增值稅，而銷貨方提前納稅的現(xiàn)象，有利于公平稅負(fù)、促進(jìn)企業(yè)間公平競爭。

　　4、在編制資產(chǎn)負(fù)債表時，在流動資產(chǎn)項目內(nèi)增設(shè)“增值稅”一欄，期末將“增值稅”余額填入此欄，而“應(yīng)交稅金”科目期末余額列入“未交稅金”項目中，從而解決了資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)失真問題和“應(yīng)交稅金”混淆不清的情況。

 　　　　

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