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企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會計(jì)處理
為了加強(qiáng)對企業(yè)間債務(wù)重組業(yè)務(wù)的所得稅管理，國家稅務(wù)總局于2003年初發(fā)布了《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令第6號）。為了便于操作，下面將債務(wù)重組在會計(jì)方面和稅收方面的規(guī)定，進(jìn)行具體的說明和對比。
一、債務(wù)重組的定義和方式
債務(wù)重組的定義和方式，在會計(jì)方面和稅收方面是一樣的，即：債務(wù)重組是指債務(wù)人與債權(quán)人之間發(fā)生的涉及債務(wù)條件修改的所有事項(xiàng)，也就是說，如果沒有債務(wù)條件的修改，則不屬于債務(wù)重組的范圍；
如果有債務(wù)條件的修改，不管是債權(quán)人作出讓步，還是債權(quán)人沒有讓步，都屬于債務(wù)重組。當(dāng)然，實(shí)際操作中，債務(wù)人作出讓步的債務(wù)重組是最常見的。債務(wù)重組的具體方式包括：
?。ㄒ唬┮缘陀趥鶆?wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金清償債務(wù)。
[例1] 甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款5萬元。由于資金困難，到期不能支付。經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)支付3萬元，余額不再償還，甲企業(yè)隨即支付了3萬元貨款。甲企業(yè)即屬于以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金清償債務(wù)。
?。ǘ┮苑乾F(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，即債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其非現(xiàn)金資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)。
[例2] 2003年3月10日，乙企業(yè)銷售一批材料給甲企業(yè)，價(jià)值100萬元，甲企業(yè)開具了一張面值100萬元的票據(jù)。8月10日，甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無力償付貨款，經(jīng)雙方協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)用一臺設(shè)備抵償貨款。
債務(wù)人常用于償債的非現(xiàn)金資產(chǎn)主要有：存貨、短期投資、固定資產(chǎn)、長期投資、無形資產(chǎn)等。
?。ㄈ﹤鶆?wù)轉(zhuǎn)換為資本，包括國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本是站在債務(wù)人的角度看的，如從債權(quán)人的角度看，則為債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本實(shí)質(zhì)上是增加債務(wù)人的資本。債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，必須嚴(yán)格遵照國家有關(guān)法律的規(guī)定。
按照《公司法》規(guī)定，公司發(fā)行新股必須具備一定條件，因此，公司只有在滿足國家規(guī)定條件的情況下，才能采用債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的方式進(jìn)行債務(wù)重組。 債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，對股份有限公司而言，是將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本；
對其它企業(yè)而言，是將債務(wù)轉(zhuǎn)為實(shí)收資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的結(jié)果是，債務(wù)人因此而增加股本（或?qū)嵤召Y本），債權(quán)人因此而增加長期股權(quán)投資。
[例3] 2003年3月10日，乙企業(yè)銷售一批材料給甲企業(yè)，價(jià)值100萬元，甲企業(yè)開具了一張面值100萬元的票據(jù)。8月10日，甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無力償付貨款，經(jīng)雙方協(xié)議，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以其普通股抵償貨款。假設(shè)普通股的面值為1元，甲企業(yè)以10萬股抵償該項(xiàng)債權(quán)，甲企業(yè)股票當(dāng)時(shí)市價(jià)為每股9元，10萬股票市值共計(jì)90萬元。
（四）修改其它債務(wù)條件，如延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等。
[例4] 甲企業(yè)因從乙企業(yè)購入一批原材料，向乙企業(yè)開出一張面值為100萬元、利率為3％、三個(gè)月期、到期日為2003年7月31日的票據(jù)。由于資金困難，甲企業(yè)無法在7月31日償清到期的應(yīng)付票據(jù)。經(jīng)與乙企業(yè)協(xié)商，7月30日，達(dá)成如下協(xié)議：將票據(jù)的期限延期到9月30日，并將債務(wù)的賬面價(jià)值100.75萬元（面值100萬元和利息0.75萬元）減至90萬元（既減面值，又減已欠利息），延期內(nèi)票據(jù)不計(jì)利息。
如果甲企業(yè)與乙企業(yè)達(dá)成的重組協(xié)議為：將票據(jù)的期限延期到9月30日，并將已欠利息0.75萬元免除，延期內(nèi)票據(jù)不計(jì)利息，也屬于修改其它債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。
?。ㄎ澹┒喾N方式進(jìn)行的混合重組。例如，以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)；再如，以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分，并對該項(xiàng)債務(wù)的另一部分以修改其它債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。
二、會計(jì)上有關(guān)債務(wù)重組的規(guī)定
?。ㄒ唬﹤鶛?quán)人方面：
（1）債務(wù)人在債務(wù)重組時(shí)以低于應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償?shù)?，企業(yè)實(shí)際收到的金額小于應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出。
（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值等作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。如果接受多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)按接受的各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，并按照分配后的價(jià)值作為所接受的各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
?。?）以債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的，應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值等作為受讓股權(quán)的入賬價(jià)值。如果涉及多項(xiàng)股權(quán)，應(yīng)按各項(xiàng)股權(quán)的公允價(jià)值占股權(quán)公允價(jià)值總額的比例，對應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，并按照分配后的價(jià)值作為所接受的各項(xiàng)股權(quán)的入賬價(jià)值。
?。?）以修改其它債務(wù)條件清償債務(wù)的，應(yīng)將未來應(yīng)收金額小于應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出；如果修改后的債務(wù)條款涉及或有收益，則或有收益不應(yīng)當(dāng)包括在未來應(yīng)收金額中，待實(shí)際收到或有收益時(shí)，計(jì)入收到當(dāng)期的營業(yè)外收入；
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