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1 非貨幣性資產(chǎn)的概念
非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。
貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。
非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方通過存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，有時(shí)也涉及少量貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。
支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例，或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25%（含25%）的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)。
2 確認(rèn)和計(jì)量
非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：
（1）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：
?、贀Q入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。這種情況通常包括下列情形：
未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時(shí)間明顯不同。
未來現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時(shí)間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。
未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時(shí)間跨度相同，風(fēng)險(xiǎn)也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。
②換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。
這種情況是指換入資產(chǎn)對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值（即預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）與換出資產(chǎn)存在明顯差異。非貨幣性交換準(zhǔn)則所指資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。
?。?）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。
符合下列情形之一的，表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量：
?、贀Q入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。對(duì)于存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。
?、趽Q入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。對(duì)于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)市場價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。
?、蹞Q入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。該公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小，或者在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。
3 補(bǔ)價(jià)
企業(yè)在按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
?。?）支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
（2）收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
?。?）支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
?。?）收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
4 換入多項(xiàng)資產(chǎn)
非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的，在確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
?。?）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
?。?）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
5 披露
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：
（1）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別。
（2）換入資產(chǎn)成本的確定方式。
?。?）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
?。?）非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。
6 非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理
非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，在發(fā)生補(bǔ)價(jià)的情況下，支付補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本；收到補(bǔ)價(jià)方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本。
換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：
?。?）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
?。?）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
?。?）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。
「例」甲股份有限公司以賬面為8 000元、公允價(jià)值為12 000元的A材料，換入乙公司賬面價(jià)值為10 000元，公允價(jià)值為12 000元的B材料。甲公司支付運(yùn)費(fèi)500元，乙公司支付運(yùn)費(fèi)800元。兩家公司均未對(duì)存貨計(jì)提減值準(zhǔn)備，增值稅稅率為17%.賬務(wù)處理為：
假設(shè)雙方交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且A、B材料公允價(jià)值是可靠的，采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。
甲公司的賬務(wù)處理：
借：原材料——B材料 12 500
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（12 000×17%）2 040
貸：原材料——A材料 8 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2 040
銀行存款 500
營業(yè)外收入 4 000
乙公司的賬務(wù)處理：
借：原材料——A材料 12 800
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2 040
貸：原材料——B材料 10 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2 040
銀行存款 800
營業(yè)外收入 2 000
假設(shè)甲公司換入的材料非其所用，雙方交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，采用賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，雙方均不確認(rèn)非貨幣交換損益。
甲公司：
借：原材料——B材料 8 500
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2 040
貸：原材料——A材料 8 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2 040
銀行存款 500
乙公司：
借：原材料——A材料 10 800
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2 040
貸：原材料——B材料 10 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2 040
銀行存款 800
「例」甲股份有限公司以一臺(tái)設(shè)備換入乙公司的一輛汽車，該設(shè)備的賬面原值為500 000元，公允價(jià)值為350 000元，已計(jì)提折舊200 000元。乙公司汽車的公允價(jià)值為300 000元，賬面原值為350 000元，已計(jì)提折舊30 000元。雙方協(xié)議，乙公司支付甲公司50 000元的補(bǔ)價(jià)，甲公司負(fù)責(zé)把該設(shè)備運(yùn)至乙公司，交換汽車。在這項(xiàng)交易中，甲公司支付運(yùn)雜費(fèi)20 000元，支付營業(yè)稅金及附加19 250元，即應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)為39 250元。乙公司支付相關(guān)稅費(fèi)16 500元。甲公司未對(duì)設(shè)備計(jì)提減值準(zhǔn)備。
從收到補(bǔ)價(jià)的甲公司來看，收到的補(bǔ)價(jià)50 000元占換出資產(chǎn)的公允價(jià)值350 000元的比例為1429%（5÷35），小于25%，故屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)按照非貨幣資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算。
如果非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，則采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。
甲公司的賬務(wù)處理：
換入資產(chǎn)汽車入賬價(jià)值=350 000－50 000＋39 250
=339 250（元）
借：固定資產(chǎn)清理 300 000
累計(jì)折舊 200 000
貸：固定資產(chǎn)——某設(shè)備 500 000
支付相關(guān)費(fèi)用：
借：固定資產(chǎn)清理 39 250
貸：銀行存款 （20 000＋19 205）39 250
換入轎車并收到補(bǔ)價(jià)：
借：固定資產(chǎn)——汽車（350 000－50 000＋39 250）339 250
銀行存款 50 000
貸：固定資產(chǎn)清理 389 250
確認(rèn)收益：
借：固定資產(chǎn)清理 50 000
貸：營業(yè)外收入 50 000
如果雙方的公允價(jià)值均不可靠，則采用賬面價(jià)值計(jì)價(jià)：
換入資產(chǎn)汽車入賬價(jià)值=300 000－50 000＋39 250
=289 250（元）
借：固定資產(chǎn)——汽車 289 250
銀行存款 （50 000－39 250）10 750
累計(jì)折舊 200 000
貸：固定資產(chǎn)——某設(shè)備 500 000
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