背景資料
主營化工產(chǎn)品銷售的A公司是某省B研究院全資子公司,注冊資本500萬元,A公司自1995年成立以來,因經(jīng)營管理不善等原因,多年虧損,凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù),日常運轉(zhuǎn)現(xiàn)金主要依靠母公司B研究院的往來借款,近5年虧損額為500萬元.B研究院凈資產(chǎn)5000萬元,歷年盈利,未來預(yù)期保持年所得額300萬元.
A公司2012年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表主要數(shù)據(jù)如下:
資產(chǎn)類:銀行存款1萬元、應(yīng)收賬款100萬元、存貨50萬元(為過期未報廢農(nóng)藥產(chǎn)品).
負(fù)債類:其他應(yīng)付款1300萬元(為母公司B研究院歷年來墊付A公司日常運轉(zhuǎn)費用及非經(jīng)營性借款)、應(yīng)付工資1萬元.
所有者權(quán)益類:實收資本500萬元、未分配利潤-1650萬元.
母公司B研究院決定注銷A公司,實現(xiàn)業(yè)務(wù)整合.怎樣選擇注銷方案,才能*5限度地彌補投資A公司的虧損,減少母公司未來的稅收支出.
籌劃方案設(shè)計
A方案:一般性合并
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)第四條規(guī)定,企業(yè)合并,當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理:
1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ).
2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理.
3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補.
B研究院若實施一般性合并,A公司資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值幾乎等同于公允價值,無評估增值可能,A公司資產(chǎn)近5年未彌補虧損500萬元不能在B研究院未來所得中得到彌補.合并后A公司其他應(yīng)付款下B研究院的往來借款,與B研究院其他應(yīng)收款下A公司的借款對沖,B研究院滾存未分配利潤合并后減少1650萬元.該方案下,B研究院因一般性合并,投資A公司的虧損未獲得稅收彌補.
B方案:特殊性合并
財稅〔2009〕59號文件第六條第四項規(guī)定,企業(yè)合并企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并,可以選擇按以下規(guī)定處理:
1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ),以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定.
2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼.
3.可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率.
4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ),以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定.
A公司是B研究院全資子公司,符合特殊性稅務(wù)處理條件.B研究院若實施特殊性吸收合并,A公司資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值以原有的計稅基礎(chǔ)并入B研究院.因A公司凈資產(chǎn)為負(fù),可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率,B研究院可彌補的A公司虧損額為0.A公司近5年虧損額500萬元無法得到彌補.同樣,B研究院投資A公司的虧損未獲得任何稅收彌補.
C方案:直接注銷
A公司通過程序?qū)嵤┵Y產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)清算后,直接注銷,B研究院投資A公司,產(chǎn)生投資損失.
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅若干問題通知》(財稅〔2009〕60號)規(guī)定,企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格,減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費,加上債務(wù)清償損益等后的余額,為清算所得.
A公司資不抵債,按照國家稅務(wù)總局清算所得申報表計算思路,A公司欠母公司B研究院往來款1300萬元,因A公司無力償還,轉(zhuǎn)作債務(wù)清償收益.經(jīng)初步計算,清算所得為1150萬元,彌補前5年虧損500萬元后,還有清算所得650萬元,需繳納稅款160萬元左右.而A公司賬面存款只有1萬元,根本無力繳納稅款.長年虧損,資不抵債,無力清償?shù)狡趥鶆?wù)而關(guān)門的企業(yè),竟然需要繳納清算企業(yè)所得稅,顯然有悖常理.在實踐中,資不抵債情況下清償收益如何計算,給執(zhí)行清算的稅務(wù)人員帶來很大困擾,需要國家稅局總局作出進一步明確.對此,天津市地稅局、國稅局《企業(yè)清算環(huán)節(jié)所得稅管理暫行辦法公告》明確了清償收益計算限額,幫助企業(yè)走出了因無力償債而關(guān)門卻需繳納清算所得稅的死胡同.該辦法第十一條規(guī)定,企業(yè)清算期間確定的不需支付的應(yīng)付款項,需并入清算所得征稅.企業(yè)清算期間應(yīng)支付但由于清算資產(chǎn)不足以償還的未付款項,無需并入清算所得征稅.根據(jù)該辦法規(guī)定計算,A公司清算所得為-150萬元.
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第十一條規(guī)定,投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損,應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限,投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外.B研究院對A公司長期股權(quán)投資為500萬元,雖然A公司凈資產(chǎn)為負(fù),未分配利潤為-1650萬元,遠(yuǎn)大于實收資本,但可確認(rèn)長期股權(quán)投資損失只有500萬元.報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后,在B研究院收益中稅前扣除.
B研究院借給A公司的往來款1300萬元,因A公司注銷時無力償還,B研究院確認(rèn)為壞賬.《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第25號)第四十六條第五項規(guī)定,企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營活動的債權(quán),不得作為損失在稅前扣除.B研究院借給A公司的往來款1300萬元,屬于非經(jīng)活動的借款,稅前無法扣除.
因A公司與B研究院為母子公司,歷年來,B研究院為A公司付出500萬元投資成本和1300萬元往來款現(xiàn)金流,會計上共形成1800萬元損失.C方案相比前兩個方案,稅收上也只能就500萬元投資損失進行彌補.
D方案:先增資后注銷
母公司B研究院通過正常程序,對A公司增資1300萬元,這時,A公司實收資本從500萬元變成1800萬元,凈資產(chǎn)從負(fù)到正,同時B研究院對A公司長期股權(quán)投資賬面價值也從500萬元增加到1800萬元.A公司因1300萬元增資,償還欠母公司B研究院的1300萬元往來款,這時母子公司無往來借款.然后,關(guān)閉注銷A公司.清算債權(quán)債務(wù)后,虧損150萬元,加上原有公司的經(jīng)營虧損1650萬元,這時A公司資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤數(shù)為-1800萬元,實收資本1800萬元,凈資產(chǎn)為0.母公司B研究院可確認(rèn)長期股權(quán)投資損失1800萬元,無與A公司壞賬損失,報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后,可以稅前扣除.
方案比較
A公司因長期經(jīng)營不善,造成了巨額虧損,給母公司B研究院帶來投資損失及壞賬損失共計1800萬元,母公司B研究院從稅收角度出發(fā),希望能*5限度得到稅收彌補,減少未來母公司的稅收支出.A、B兩方案下,B研究院未獲得任何稅收彌補;C方案下,B研究院只能彌補投資損失500萬元;而D方案下,B研究院全部損失得到彌補,顯然最有利.