近年來，企業(yè)出于經(jīng)營戰(zhàn)略和資源整合的目的，企業(yè)合并事項越來越多。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法，在編制合并財務(wù)報表時“無論合并發(fā)生在報告期的任一時點(diǎn)，參與合并各方在最終控制方開始實(shí)施控制時即以目前（合并完成后）的狀態(tài)存在”。合并利潤表中應(yīng)并入被合并方報告期間的經(jīng)營成果，合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)并入被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益。鑒于此項業(yè)務(wù)的特殊性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號--企業(yè)合并》的有關(guān)規(guī)定，以及《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的有關(guān)程序要求進(jìn)行審計，準(zhǔn)確把握同一控制下控股合并的實(shí)質(zhì)。
本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)業(yè)務(wù)人員在執(zhí)行相關(guān)業(yè)務(wù)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師個人的職業(yè)判斷。事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中應(yīng)結(jié)合項目實(shí)際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
為了協(xié)助執(zhí)業(yè)人員準(zhǔn)確把握同一控制下控股合并的實(shí)質(zhì)，上市公司審計專家委員會做出如下提示。
一、對于是否屬于同一控制下企業(yè)合并的檢查
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號--企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并是參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。其中“同一方”是指對參與合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的投資者。“相同多方”通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者。”基于此，判斷是否屬于同一控制下企業(yè)合并，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮獲取如下證據(jù)（包含但不限于）：
（一）檢查實(shí)施和參與企業(yè)合并方的股東資料，如公司章程、合同或出資協(xié)議、工商登記證明、實(shí)際出資證明、股東會及董事會會議記錄和決議等。通過檢查的資料，核實(shí)最終控制人是否為同一方，并通過詢問、獲取管理層聲明書及考慮審計中獲取的其他信息等，關(guān)注是否存在形式控制人和代持情況等。如果存在，還需要進(jìn)一步檢查存在上述情況的目的和真實(shí)性，是否構(gòu)成控制的障礙；
（二）相同多方控制需要檢查有無幾方投資者共同控制的協(xié)議或者合同，是否具有一致行動關(guān)系的某些協(xié)議和約定，協(xié)議中的約定是否與實(shí)際情況相符；檢查公司有關(guān)經(jīng)營決議、會議紀(jì)要、重要決議等表決資料，從實(shí)質(zhì)重于形式的原則出發(fā)，根據(jù)控制的定義判斷是否具有共同控制的事實(shí)；
（三）檢查同一控制下的時間是否是非暫時的。檢查在合并日之前，參與合并各方受最終控制方的控制時間是否在一年以上(含一年)，并了解合并方管理層是否有出售合并后報告主體的意圖或計劃，從而判斷合并后的主體是否能夠依然處于最終控制方的控制下。
二、對合并日確定的檢查
（一）按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號--企業(yè)合并》的規(guī)定，“合并日，是指合并方實(shí)際取得對被合并方控制權(quán)的日期。”
(二）注冊會計師在審計合并方確定的合并日時，應(yīng)考慮執(zhí)行以下程序（包含但不限于）：
1．獲取股東大會審議通過的合并合同(協(xié)議)，并認(rèn)真仔細(xì)閱讀合同(協(xié)議)條款，判斷合并方確定的合并日是否與有關(guān)影響控制權(quán)轉(zhuǎn)移的條款不符；
2．合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，應(yīng)獲取相關(guān)批準(zhǔn)文件，并注意批文的內(nèi)容和日期，判斷合并方確定的合并日是否早于批文日期；
3．獲取合并事項的股權(quán)變更證明，例如工商管理局股權(quán)變更證明等，據(jù)以從法律角度證明控制權(quán)已轉(zhuǎn)移；
4．獲取支付合并對價的資料，檢查與合同(協(xié)議)有關(guān)對價支付條款是否一致，有無未按合同(協(xié)議)條款支付對價的情況，并查明不履約的原因，判斷是否對控制權(quán)的轉(zhuǎn)移形成障礙：
⑴如果合同約定支付對價是貨幣資金，應(yīng)查驗(yàn)銀行付款憑證款項支付情況；
⑵如果合同約定以非貨幣性資產(chǎn)作為支付對價，應(yīng)檢查非貨幣性資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)是否辦理交接手續(xù)；
⑶如果以發(fā)行權(quán)益性證券獲取被合并方的股權(quán)，應(yīng)檢查合并方是否已經(jīng)增發(fā)股份、并在工商行政管理部門辦理了相關(guān)的增資手續(xù)。
5．獲取有關(guān)證據(jù)，證明合并方在合并日后能否有權(quán)力主導(dǎo)被投資單位的相關(guān)活動，并影響其可變回報
通過執(zhí)行上述審計程序，本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮合并各方的實(shí)際情況，包括期后發(fā)生的涉及合并的有關(guān)事項，判斷在合并方確定的合并日、合并方是否已經(jīng)擁有對被合并方的權(quán)力，能夠參與被合并方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運(yùn)用對被合并方的權(quán)力影響其回報金額，藉此證判斷合并方確定的合并日是否正確。
特別注意，不能夠因是同一控制下合并，就以簽訂協(xié)議日或者股東會批準(zhǔn)日為合并日，同時也需關(guān)注，即使已經(jīng)付款辦理工商變更登記，如果控制權(quán)力沒有轉(zhuǎn)移，比如被合并方的董事會成員仍為原股東派遣，被合并方的相關(guān)活動仍由原股東控制，需考慮是否控制權(quán)轉(zhuǎn)移。
三、對合并日的被合并方財務(wù)數(shù)據(jù)和合并賬務(wù)處理的檢查
（一）由于會計工作是在月末結(jié)賬并出具相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)，所以通常情況下，為了方便、準(zhǔn)確地獲取數(shù)據(jù)，合并方與被合并方在合并日的財務(wù)數(shù)據(jù)通常取自靠近結(jié)賬日的財務(wù)報表數(shù)據(jù)。在認(rèn)定合并日后，注冊會計師應(yīng)檢查在合并日合并方對合并事項的賬務(wù)處理，包括會計分錄和金額等，并執(zhí)行以下程序（包括但不限于）：
1．獲取被合并方在合并日財務(wù)報表的審計報告及相關(guān)的財務(wù)報表和附注,并按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1401號—集團(tuán)審計》的要求執(zhí)行相關(guān)程序；
2．檢查被合并方財務(wù)報表的日期是否為合并日；如被合并方未編制合并日的財務(wù)報表，檢查被合并方的財務(wù)報表日期是否接近合并日，并評估財務(wù)報表日期同合并日之間發(fā)生的交易或事項對財務(wù)報表的影響；
3．檢查附注中披露的被合并方編制財務(wù)報表的會計政策是否與合并方一致；
4．查閱審計意見是否為非無保留意見，核實(shí)是否對財務(wù)報表數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響，判斷報表數(shù)據(jù)是否需要調(diào)整。
（二）檢查合并日合并交易的賬務(wù)處理
1．檢查長期股權(quán)投資成本，是否為合并日被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額。對此，除需檢查被合并方經(jīng)審計的財務(wù)報表中凈資產(chǎn)數(shù)據(jù)，還需進(jìn)一步檢查最終控制方合并被合并方時的相關(guān)會計記錄中，被合并方的財務(wù)報表數(shù)據(jù)及合并抵消分錄；
2．確認(rèn)的支付對價是否為應(yīng)支付貨幣資金金額、非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值、已發(fā)行股份的面值總額；
3．檢查長期股權(quán)投資成本和支付對價的差額是否計入資本公積（溢價）；資本公積（溢價）不足是否依次沖減了盈余公積和未分配利潤，檢查有無錯誤沖減其他資本公積；
4．檢查交易費(fèi)用的處理是否正確。存在發(fā)行權(quán)益性證券進(jìn)行重組合并的情況時，檢查是否對企業(yè)合并的交易費(fèi)用和發(fā)行權(quán)益性證券的交易費(fèi)用區(qū)分處理，將與企業(yè)合并相關(guān)的交易費(fèi)用計入交易當(dāng)期損益，與發(fā)行權(quán)益性證券的交易費(fèi)用沖減發(fā)行溢價；
5．如果購買的被合并方的股份，是從最終控制方和其他獨(dú)立第三方同時購買，應(yīng)檢查是否按同一控制下合并處理和進(jìn)一步購買少數(shù)股東股權(quán)分別進(jìn)行處理；
6．如果合并方與出讓方協(xié)議約定，出讓價格以評估值為依據(jù)，并同時對自評估基準(zhǔn)日至合并日之間的凈利潤有關(guān)劃分也做出約定，應(yīng)考慮對凈利潤的劃分是否影響合并成本。
四、對合并財務(wù)報表工作底稿的檢查
同一控制下控股合并形成了子公司，合并方需要編制合并財務(wù)報表。由于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對同一控制下控股合并在編制比較合并財務(wù)報表時要求，無論合并交易發(fā)生于報告年度哪個時點(diǎn)，合并利潤表中應(yīng)并入被合并方全年經(jīng)營成果，合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)并入被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益。
注冊會計師在審計合并方合并財務(wù)報表時，考慮執(zhí)行以下程序（包括但不限于）：
（一）檢查合并方、被合并方編制財務(wù)報表的會計政策是否一致，如不一致，檢查是否已經(jīng)按照合并方會計政策進(jìn)行相關(guān)調(diào)整；
（二）檢查報告期合并方合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表是否包含了被合并方的收入、成本、費(fèi)用和利潤（虧損）及現(xiàn)金流量；
（三）對于合并資產(chǎn)負(fù)債表，檢查合并抵消事項是否正確；
（四）檢查被合并方在合并日前實(shí)現(xiàn)的留存收益是否按照合并方所持份額恢復(fù)。特別關(guān)注合并前被合并方的留存收益為負(fù)數(shù)時，留存收益是否恢復(fù)。比較報表各期恢復(fù)的金額是否正確；
（五）檢查被合并方如有專項儲備，是否按照合并方所持份額恢復(fù)；
（六）檢查報告期合并方與被合并方之間的內(nèi)部交易及現(xiàn)金流量是否抵消；
（七）檢查有無因合并方合并后的資本公積（溢價）不足，使得被合并方被合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益不能全額恢復(fù)，需要在報表附注中對此進(jìn)行說明；
（八）如果購買的被合并方的股份，是從最終控制人和其他獨(dú)立第三方同時購買，檢查合并中納入合并日之前財務(wù)報表合并范圍的股權(quán)比例，是否為合并中向最終控制方購買的股權(quán)比例。而從外部獨(dú)立第三方取得的被合并方股權(quán)部分，只能從合并日開始確認(rèn)；
（九）存在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況時，檢查被合并方并入合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負(fù)債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù)）是否是以原并入最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值持續(xù)計算得來；
（十）檢查合并方的合并財務(wù)報表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間應(yīng)不早于合并方和被合并方處于最終控制方的控制之下孰晚的時間。
五、對合并財務(wù)報表有關(guān)合并事項披露的檢查：
注冊會計師在復(fù)核財務(wù)報表時，應(yīng)考慮檢查財務(wù)報表附注中對同一控制下企業(yè)合并事項是否按規(guī)定披露。主要檢查以下事項是否披露齊全：
（一）參與合并企業(yè)的基本情況;
（二）屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù);
（三）合并日的確定依據(jù);
（四）以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例;
（五）被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會計期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況;
（六）合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況;
（七）被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明;
（八）合并后已處置或準(zhǔn)備處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、處置價格等。
本文來源：北京市注冊會計師協(xié)會