近年來，企業(yè)出于經(jīng)營戰(zhàn)略和資源整合的目的，企業(yè)合并事項(xiàng)越來越多?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)“無論合并發(fā)生在報(bào)告期的任一時(shí)點(diǎn)，參與合并各方在最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)即以目前（合并完成后）的狀態(tài)存在”。合并利潤表中應(yīng)并入被合并方報(bào)告期間的經(jīng)營成果，合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)并入被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益。鑒于此項(xiàng)業(yè)務(wù)的特殊性，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)--企業(yè)合并》的有關(guān)規(guī)定，以及《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的有關(guān)程序要求進(jìn)行審計(jì)，準(zhǔn)確把握同一控制下控股合并的實(shí)質(zhì)。
本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)業(yè)務(wù)人員在執(zhí)行相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人的職業(yè)判斷。事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中應(yīng)結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
為了協(xié)助執(zhí)業(yè)人員準(zhǔn)確把握同一控制下控股合并的實(shí)質(zhì)，上市公司審計(jì)專家委員會(huì)做出如下提示。
一、對于是否屬于同一控制下企業(yè)合并的檢查
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)--企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并是參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。其中“同一方”是指對參與合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的投資者。“相同多方”通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表一致意見的兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資者。”基于此，判斷是否屬于同一控制下企業(yè)合并，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮獲取如下證據(jù)（包含但不限于）：
（一）檢查實(shí)施和參與企業(yè)合并方的股東資料，如公司章程、合同或出資協(xié)議、工商登記證明、實(shí)際出資證明、股東會(huì)及董事會(huì)會(huì)議記錄和決議等。通過檢查的資料，核實(shí)最終控制人是否為同一方，并通過詢問、獲取管理層聲明書及考慮審計(jì)中獲取的其他信息等，關(guān)注是否存在形式控制人和代持情況等。如果存在，還需要進(jìn)一步檢查存在上述情況的目的和真實(shí)性，是否構(gòu)成控制的障礙；
（二）相同多方控制需要檢查有無幾方投資者共同控制的協(xié)議或者合同，是否具有一致行動(dòng)關(guān)系的某些協(xié)議和約定，協(xié)議中的約定是否與實(shí)際情況相符；檢查公司有關(guān)經(jīng)營決議、會(huì)議紀(jì)要、重要決議等表決資料，從實(shí)質(zhì)重于形式的原則出發(fā)，根據(jù)控制的定義判斷是否具有共同控制的事實(shí)；
（三）檢查同一控制下的時(shí)間是否是非暫時(shí)的。檢查在合并日之前，參與合并各方受最終控制方的控制時(shí)間是否在一年以上(含一年)，并了解合并方管理層是否有出售合并后報(bào)告主體的意圖或計(jì)劃，從而判斷合并后的主體是否能夠依然處于最終控制方的控制下。
二、對合并日確定的檢查
（一）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)--企業(yè)合并》的規(guī)定，“合并日，是指合并方實(shí)際取得對被合并方控制權(quán)的日期。”
(二）注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)合并方確定的合并日時(shí)，應(yīng)考慮執(zhí)行以下程序（包含但不限于）：
1．獲取股東大會(huì)審議通過的合并合同(協(xié)議)，并認(rèn)真仔細(xì)閱讀合同(協(xié)議)條款，判斷合并方確定的合并日是否與有關(guān)影響控制權(quán)轉(zhuǎn)移的條款不符；
2．合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，應(yīng)獲取相關(guān)批準(zhǔn)文件，并注意批文的內(nèi)容和日期，判斷合并方確定的合并日是否早于批文日期；
3．獲取合并事項(xiàng)的股權(quán)變更證明，例如工商管理局股權(quán)變更證明等，據(jù)以從法律角度證明控制權(quán)已轉(zhuǎn)移；
4．獲取支付合并對價(jià)的資料，檢查與合同(協(xié)議)有關(guān)對價(jià)支付條款是否一致，有無未按合同(協(xié)議)條款支付對價(jià)的情況，并查明不履約的原因，判斷是否對控制權(quán)的轉(zhuǎn)移形成障礙：
⑴如果合同約定支付對價(jià)是貨幣資金，應(yīng)查驗(yàn)銀行付款憑證款項(xiàng)支付情況；
⑵如果合同約定以非貨幣性資產(chǎn)作為支付對價(jià)，應(yīng)檢查非貨幣性資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)是否辦理交接手續(xù)；
⑶如果以發(fā)行權(quán)益性證券獲取被合并方的股權(quán)，應(yīng)檢查合并方是否已經(jīng)增發(fā)股份、并在工商行政管理部門辦理了相關(guān)的增資手續(xù)。
5．獲取有關(guān)證據(jù)，證明合并方在合并日后能否有權(quán)力主導(dǎo)被投資單位的相關(guān)活動(dòng)，并影響其可變回報(bào)
通過執(zhí)行上述審計(jì)程序，本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮合并各方的實(shí)際情況，包括期后發(fā)生的涉及合并的有關(guān)事項(xiàng)，判斷在合并方確定的合并日、合并方是否已經(jīng)擁有對被合并方的權(quán)力，能夠參與被合并方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對被合并方的權(quán)力影響其回報(bào)金額，藉此證判斷合并方確定的合并日是否正確。
特別注意，不能夠因是同一控制下合并，就以簽訂協(xié)議日或者股東會(huì)批準(zhǔn)日為合并日，同時(shí)也需關(guān)注，即使已經(jīng)付款辦理工商變更登記，如果控制權(quán)力沒有轉(zhuǎn)移，比如被合并方的董事會(huì)成員仍為原股東派遣，被合并方的相關(guān)活動(dòng)仍由原股東控制，需考慮是否控制權(quán)轉(zhuǎn)移。
三、對合并日的被合并方財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和合并賬務(wù)處理的檢查
（一）由于會(huì)計(jì)工作是在月末結(jié)賬并出具相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，所以通常情況下，為了方便、準(zhǔn)確地獲取數(shù)據(jù)，合并方與被合并方在合并日的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)通常取自靠近結(jié)賬日的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)。在認(rèn)定合并日后，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查在合并日合并方對合并事項(xiàng)的賬務(wù)處理，包括會(huì)計(jì)分錄和金額等，并執(zhí)行以下程序（包括但不限于）：
1．獲取被合并方在合并日財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告及相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表和附注,并按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1401號(hào)—集團(tuán)審計(jì)》的要求執(zhí)行相關(guān)程序；
2．檢查被合并方財(cái)務(wù)報(bào)表的日期是否為合并日；如被合并方未編制合并日的財(cái)務(wù)報(bào)表，檢查被合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表日期是否接近合并日，并評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表日期同合并日之間發(fā)生的交易或事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響；
3．檢查附注中披露的被合并方編制財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)政策是否與合并方一致；
4．查閱審計(jì)意見是否為非無保留意見，核實(shí)是否對財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響，判斷報(bào)表數(shù)據(jù)是否需要調(diào)整。
（二）檢查合并日合并交易的賬務(wù)處理
1．檢查長期股權(quán)投資成本，是否為合并日被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額。對此，除需檢查被合并方經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)數(shù)據(jù)，還需進(jìn)一步檢查最終控制方合并被合并方時(shí)的相關(guān)會(huì)計(jì)記錄中，被合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)及合并抵消分錄；
2．確認(rèn)的支付對價(jià)是否為應(yīng)支付貨幣資金金額、非貨幣性資產(chǎn)的賬面價(jià)值、已發(fā)行股份的面值總額；
3．檢查長期股權(quán)投資成本和支付對價(jià)的差額是否計(jì)入資本公積（溢價(jià)）；資本公積（溢價(jià)）不足是否依次沖減了盈余公積和未分配利潤，檢查有無錯(cuò)誤沖減其他資本公積；
4．檢查交易費(fèi)用的處理是否正確。存在發(fā)行權(quán)益性證券進(jìn)行重組合并的情況時(shí)，檢查是否對企業(yè)合并的交易費(fèi)用和發(fā)行權(quán)益性證券的交易費(fèi)用區(qū)分處理，將與企業(yè)合并相關(guān)的交易費(fèi)用計(jì)入交易當(dāng)期損益，與發(fā)行權(quán)益性證券的交易費(fèi)用沖減發(fā)行溢價(jià)；
5．如果購買的被合并方的股份，是從最終控制方和其他獨(dú)立第三方同時(shí)購買，應(yīng)檢查是否按同一控制下合并處理和進(jìn)一步購買少數(shù)股東股權(quán)分別進(jìn)行處理；
6．如果合并方與出讓方協(xié)議約定，出讓價(jià)格以評(píng)估值為依據(jù)，并同時(shí)對自評(píng)估基準(zhǔn)日至合并日之間的凈利潤有關(guān)劃分也做出約定，應(yīng)考慮對凈利潤的劃分是否影響合并成本。
四、對合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿的檢查
同一控制下控股合并形成了子公司，合并方需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對同一控制下控股合并在編制比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)要求，無論合并交易發(fā)生于報(bào)告年度哪個(gè)時(shí)點(diǎn)，合并利潤表中應(yīng)并入被合并方全年經(jīng)營成果，合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)并入被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益。
注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，考慮執(zhí)行以下程序（包括但不限于）：
（一）檢查合并方、被合并方編制財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)政策是否一致，如不一致，檢查是否已經(jīng)按照合并方會(huì)計(jì)政策進(jìn)行相關(guān)調(diào)整；
（二）檢查報(bào)告期合并方合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表是否包含了被合并方的收入、成本、費(fèi)用和利潤（虧損）及現(xiàn)金流量；
（三）對于合并資產(chǎn)負(fù)債表，檢查合并抵消事項(xiàng)是否正確；
（四）檢查被合并方在合并日前實(shí)現(xiàn)的留存收益是否按照合并方所持份額恢復(fù)。特別關(guān)注合并前被合并方的留存收益為負(fù)數(shù)時(shí)，留存收益是否恢復(fù)。比較報(bào)表各期恢復(fù)的金額是否正確；
（五）檢查被合并方如有專項(xiàng)儲(chǔ)備，是否按照合并方所持份額恢復(fù)；
（六）檢查報(bào)告期合并方與被合并方之間的內(nèi)部交易及現(xiàn)金流量是否抵消；
（七）檢查有無因合并方合并后的資本公積（溢價(jià)）不足，使得被合并方被合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益不能全額恢復(fù)，需要在報(bào)表附注中對此進(jìn)行說明；
（八）如果購買的被合并方的股份，是從最終控制人和其他獨(dú)立第三方同時(shí)購買，檢查合并中納入合并日之前財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的股權(quán)比例，是否為合并中向最終控制方購買的股權(quán)比例。而從外部獨(dú)立第三方取得的被合并方股權(quán)部分，只能從合并日開始確認(rèn)；
（九）存在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況時(shí)，檢查被合并方并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù)）是否是以原并入最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值持續(xù)計(jì)算得來；
（十）檢查合并方的合并財(cái)務(wù)報(bào)表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間應(yīng)不早于合并方和被合并方處于最終控制方的控制之下孰晚的時(shí)間。
五、對合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)合并事項(xiàng)披露的檢查：
注冊會(huì)計(jì)師在復(fù)核財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)考慮檢查財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對同一控制下企業(yè)合并事項(xiàng)是否按規(guī)定披露。主要檢查以下事項(xiàng)是否披露齊全：
（一）參與合并企業(yè)的基本情況;
（二）屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù);
（三）合并日的確定依據(jù);
（四）以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對價(jià)的，所支付對價(jià)在合并日的賬面價(jià)值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價(jià)原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例;
（五）被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價(jià)值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況;
（六）合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況;
（七）被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明;
（八）合并后已處置或準(zhǔn)備處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等。
本文來源：北京市注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)