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【內(nèi)容導(dǎo)航】：
(一)對函證過程的控制
(二)積極式函證未收到回函時(shí)的處理
(三)評價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時(shí)應(yīng)考慮的因素
(四)評價(jià)函證的可靠性
(五)被詢證者在回函中包括免責(zé)或其他限制條款對回函的可靠性的影響
(六)對不符事項(xiàng)的處理
(七)實(shí)施函證時(shí)要關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象以及采取的應(yīng)對措施
【所屬章節(jié)】：
本知識點(diǎn)屬于《審計(jì)》科目第三章審計(jì)證據(jù)第三節(jié)函證的內(nèi)容。
【知識點(diǎn)】：函證的實(shí)施與評價(jià)
(一)對函證過程的控制
1.總體要求
注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對函證的全過程保持控制。
2.函證發(fā)出前的控制措施(蓋章、核對)
詢證函經(jīng)被審計(jì)單位蓋章后，應(yīng)當(dāng)由注冊會計(jì)師直接發(fā)出。
為使函證程序能有效地實(shí)施，在詢證函發(fā)出前，注冊會計(jì)師需要恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)詢證函，并對詢證函上的各項(xiàng)資料進(jìn)行充分核對，注意事項(xiàng)可能包括：
(1)詢證函中填列的需要被詢證者確認(rèn)的信息是否與被審計(jì)單位賬簿中的有關(guān)記錄保持一致。對于銀行存款的函證，需要銀行確認(rèn)的信息是否與銀行對賬單等保持一致;
(2)考慮選擇的被詢證者是否適當(dāng)，包括被詢證者對被函證信息是否知情、是否具有客觀性、是否擁有回函的授權(quán)等;
(3)是否已在詢證函中正確填列被詢證者直接向注冊會計(jì)師回函的地址;
(4)是否已將被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄進(jìn)行核對，以確保詢證函中的名稱、地址等內(nèi)容的準(zhǔn)確性?？梢詧?zhí)行的程序包括但不限于：
①通過撥打公共查詢電話核實(shí)被詢證者的名稱和地址;
?、谕ㄟ^被詢證者的網(wǎng)站或其他公開網(wǎng)站核對被詢證者的名稱和地址;
③將被詢證者的名稱和地址信息與被審計(jì)單位持有的相關(guān)合同等文件核對;
?、軐τ诠?yīng)商或客戶，可以將被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位收到或開具的增值稅專用發(fā)票中的對方單位名稱、地址進(jìn)行核對。
3.通過不同方式發(fā)出詢證函時(shí)的控制措施
根據(jù)注冊會計(jì)師對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的判斷，以及被詢證者的地址和性質(zhì)、以往回函情況、回函截止日期等因素，詢證函的發(fā)出和收回可以采用郵寄、跟函、電子形式函證(包括傳真、電子郵件、直接訪問網(wǎng)站等)等方式。
(1)通過郵寄方式發(fā)出詢證函時(shí)采取的控制措施
為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風(fēng)險(xiǎn)，在郵寄詢證函時(shí)，注冊會計(jì)師可以在核實(shí)由被審計(jì)單位提供的被詢證者的聯(lián)系方式后，不使用被審計(jì)單位本身的郵寄設(shè)施，而是獨(dú)立寄發(fā)詢證函(例如，直接在郵局投遞)。
(2)通過跟函的方式發(fā)出詢證函時(shí)采取的控制措施
如果注冊會計(jì)師認(rèn)為跟函的方式(即注冊會計(jì)師獨(dú)自或在被審計(jì)單位員工的陪伴下親自將詢證函送至被詢證者，在被詢證者核對并確認(rèn)回函后，親自將回函帶回的方式)能夠獲取可靠信息，可以采取該方式發(fā)送并收回詢證函。
如果被詢證者同意注冊會計(jì)師獨(dú)自前往被詢證者執(zhí)行函證程序，注冊會計(jì)師可以獨(dú)自前往。
如果注冊會計(jì)師跟函時(shí)需有被審計(jì)單位員工陪伴，注冊會計(jì)師需要在整個(gè)過程中保持對詢證函的控制，同時(shí)，對被審計(jì)單位和被詢證者之間串通舞弊的風(fēng)險(xiǎn)保持警覺。
(3)電子形式函證(包括傳真、電子郵件、直接訪問網(wǎng)站等)不是常見形式
在我國目前的實(shí)務(wù)操作中，由于被審計(jì)單位之間的商業(yè)慣例還比較認(rèn)可印章原件，所以郵寄和跟函方式更為常見。如果注冊會計(jì)師根據(jù)具體情況選擇通過電子方式發(fā)送詢證函，在發(fā)函前可以基于對特定詢證方式所存在風(fēng)險(xiǎn)的評估，考慮相應(yīng)的控制措施。
(二)積極式函證未收到回函時(shí)的處理
如果采用積極的函證方式實(shí)施函證而未能收到回函，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方做出回應(yīng)或再次寄發(fā)詢證函。
如果未能得到被詢證者的回應(yīng)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序。所實(shí)施的替代程序因所涉及的賬戶和認(rèn)定而異，但替代審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)能夠提供實(shí)施函證所能夠提供的同樣效果的審計(jì)證據(jù)。
(三)評價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時(shí)應(yīng)考慮的因素
1.如果注冊會計(jì)師認(rèn)為取得積極式函證回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供注冊會計(jì)師所需要的審計(jì)證據(jù)。
2.在某些情況下，注冊會計(jì)師可能識別出認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序。這些情況可能包括：
(1)可獲取的佐證管理層認(rèn)定的信息只能從被審計(jì)單位外部獲得;
(2)存在特定舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，例如，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，員工和管理層串通使注冊會計(jì)師不能信賴從被審計(jì)單位獲取的審計(jì)證據(jù)。
(四)評價(jià)函證的可靠性
1.評價(jià)函證可靠性應(yīng)當(dāng)考慮的因素：
(1)對詢證函的涉及、發(fā)出及收回的控制情況;
(2)被詢證者的勝任能力、獨(dú)立性、授權(quán)回函情況、對函證項(xiàng)目的了解及其客觀性;
(3)被審計(jì)單位施加的限制或回函中的限制。
因此，如果可行的話，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)努力確保詢證函被送交給適當(dāng)?shù)娜藛T。
2.驗(yàn)證不同形式回函的可靠性
(1)通過郵寄方式發(fā)出詢證函并收到回函
(2)通過跟函方式獲取的回函
(3)以電子形式收到的回函
(4)對詢證函的口頭回復(fù)
(1)通過郵寄方式發(fā)出詢證函并收到回函后，注冊會計(jì)師可以驗(yàn)證以下信息：
?、俦辉冏C者確認(rèn)的詢證函是否是原件，是否與注冊會計(jì)師發(fā)出的詢證函是同一份;
?、诨睾欠裼杀辉冏C者直接寄給注冊會計(jì)師;
?、奂慕o注冊會計(jì)師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致;
?、芑剜]信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一致;
⑤被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致。在認(rèn)為必要的情況下，注冊會計(jì)師還可以進(jìn)一步與被審計(jì)單位持有的其他文件進(jìn)行核對或親自前往被詢證者進(jìn)行核實(shí)等。
(2)對于通過跟函方式獲取的回函，注冊會計(jì)師可以實(shí)施以下審計(jì)程序：
?、倭私獗辉冏C者處理函證的通常流程和處理人員;
?、诖_認(rèn)處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權(quán)限，如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等;
?、塾^察處理詢證函的人員是否按照處理函證的正常流程認(rèn)真處理詢證函，例如，該人員是否在其計(jì)算機(jī)系統(tǒng)或相關(guān)記錄中核對相關(guān)信息。
(3)以電子形式收到的回函
?、俣喾N確認(rèn)發(fā)件人身份的技術(shù)
對以電子形式收到的回函，注冊會計(jì)師和回函者采用一定的程序?yàn)殡娮有问降幕睾瘎?chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風(fēng)險(xiǎn)。電子函證程序涉及多種確認(rèn)發(fā)件人身份的技術(shù)，如加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)、網(wǎng)頁真實(shí)性認(rèn)證程序。
?、谂c被詢證者聯(lián)系以核實(shí)回函的來源及內(nèi)容
當(dāng)注冊會計(jì)師存有疑慮時(shí)，可以與被詢證者聯(lián)系以核實(shí)回函的來源及內(nèi)容，例如，當(dāng)被詢證者通過電子郵件回函時(shí)，注冊會計(jì)師可以通過電話聯(lián)系被詢證者，確定被詢證者是否發(fā)送了回函。必要時(shí)，注冊會計(jì)師可以要求被詢證者提供回函原件。
(4)對詢證函的口頭回復(fù)
只對詢證函進(jìn)行口頭回復(fù)不是對注冊會計(jì)師的直接書面回復(fù)，不符合函證的要求，因此，不能作為可靠的審計(jì)證據(jù)。
在收到對詢證函口頭回復(fù)的情況下，注冊會計(jì)師可以要求被詢證者提供直接書面回復(fù)。如果仍未收到書面回函，注冊會計(jì)師需要通過實(shí)施替代程序，尋找其他審計(jì)證據(jù)以支持口頭回復(fù)中的信息。
(五)被詢證者在回函中包括免責(zé)或其他限制條款對回函的可靠性的影響
無論是采用紙質(zhì)還是電子介質(zhì)，被詢證者的回函中都可能包括免責(zé)或其他限制條款?；睾写嬖诿庳?zé)或其他限制條款是影響外部函證可靠性的因素之一，但這種限制不一定使回函失去可靠性，注冊會計(jì)師能否依賴回函信息以及依賴的程度取決于免責(zé)或限制條款的性質(zhì)和實(shí)質(zhì)。
1.對回函可靠性不產(chǎn)生影響的條款
回函中格式化的免責(zé)條款可能并不會影響所確認(rèn)信息的可靠性，實(shí)務(wù)中常見的這種免責(zé)條款的例子包括：
(1)“提供的本信息僅出于禮貌，我方?jīng)]有義務(wù)必須提供，我方不因此承擔(dān)任何明示或暗示的責(zé)任、義務(wù)和擔(dān)保”。
(2)“本回復(fù)僅用于審計(jì)目的，被詢證方、其員工或代理人無任何責(zé)任，也不能免除注冊會計(jì)師做其他詢問或執(zhí)行其他工作的責(zé)任”。
(3)其他限制條款如果與所測試的認(rèn)定無關(guān)，也不會導(dǎo)致回函失去可靠性。例如，當(dāng)注冊會計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)是投資是否存在，并使用函證來獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，回函中針對投資價(jià)值的免責(zé)條款不會影響回函的可靠性。
2.對回函可靠性產(chǎn)生影響的限制條款
一些限制條款可能使注冊會計(jì)師對回函中所包含信息的完整性、準(zhǔn)確性或注冊會計(jì)師能夠信賴其所含信息的程度產(chǎn)生懷疑，實(shí)務(wù)中常見的此類限制條款的例子包括：
(1)“本信息是從電子數(shù)據(jù)庫中取得，可能不包括被詢證方所擁有的全部信息”;
(2)“本信息既不保證準(zhǔn)確也不保證是*7的，其他方可能會持有不同意見”;
(3)“接收人不能依賴函證中的信息”。
【解讀】
如果限制條款使注冊會計(jì)師將回函作為可靠審計(jì)證據(jù)的程度受到了限制，則注冊會計(jì)師可能需要執(zhí)行額外的或替代審計(jì)程序。這些程序的性質(zhì)和范圍將取決于財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的性質(zhì)、所測試的認(rèn)定、限制條款的性質(zhì)和實(shí)質(zhì)，以及通過其他審計(jì)程序獲取的相關(guān)證據(jù)等因素。
如果注冊會計(jì)師不能通過替代或額外的審計(jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，確定其對審計(jì)工作和審計(jì)意見的影響。
如果認(rèn)為詢證函回函不可靠，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)其對評估的相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(包括舞弊風(fēng)險(xiǎn))，以及其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響。例如，注冊會計(jì)師可以通過直接打電話給被詢證者等方式以驗(yàn)證回函的內(nèi)容和來源。
(六)對不符事項(xiàng)的處理
1.總體要求
注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)查不符合事項(xiàng)，以確定是否表明存在錯(cuò)報(bào)。
2.不符事項(xiàng)可能顯示財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)或潛在錯(cuò)報(bào)
當(dāng)識別出錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊會計(jì)師需要根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的規(guī)定評價(jià)該錯(cuò)報(bào)是否表明存在舞弊。
不符事項(xiàng)可以為注冊會計(jì)師判斷來自類似的被詢證者回函質(zhì)量及類似賬戶回函質(zhì)量提供依據(jù)。
不符事項(xiàng)還可能顯示被審計(jì)單位與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制存在缺陷。
3.某些不符事項(xiàng)并不表明存在錯(cuò)報(bào)
例如，注冊會計(jì)師可能認(rèn)為詢證函回函的差異是由于函證程序的時(shí)間安排、計(jì)量或書寫錯(cuò)誤造成的。
(七)實(shí)施函證時(shí)要關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象以及采取的應(yīng)對措施
1.注冊會計(jì)師需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象
【解讀】
與函證程序有關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象的例子包括：
(1)管理層不允許寄發(fā)詢證函;
(2)管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函，如堅(jiān)持以特定的方式發(fā)送詢證函;
(3)被詢證者將回函寄至被審計(jì)單位，被審計(jì)單位將其轉(zhuǎn)交注冊會計(jì)師;
(4)注冊會計(jì)師跟進(jìn)訪問被詢證者，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢證者記錄不一致，例如，對銀行的跟進(jìn)訪問表明提供給注冊會計(jì)師的銀行函證結(jié)果與銀行的賬面記錄不一致;
(5)從私人電子信箱發(fā)送的回函;
(6)收到同一日期發(fā)回的、相同筆跡的多份回函;
(7)位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址相同;
(8)收到不同被詢證者用快遞寄回的回函，但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個(gè)人或是被審計(jì)單位的員工;
(9)回函郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計(jì)單位記錄的被詢證者的地址不一致;
(10)不正常的回函率，例如：銀行函證未回函;與以前年度相比，回函率異常偏高或回函率重大變動;向被審計(jì)單位債權(quán)人發(fā)送的詢證函回函率很低;
(11)被詢證者缺乏獨(dú)立性，例如：被審計(jì)單位及其管理層能夠?qū)Ρ辉冏C者施加重大影響以使其向注冊會計(jì)師提供虛假或誤導(dǎo)信息(如被審計(jì)單位是被詢證者*10或重要的客戶或供應(yīng)商);被詢證者既是被審計(jì)單位資產(chǎn)的保管人又是資產(chǎn)的管理者。
2.針對舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象注冊會計(jì)師可以采取的應(yīng)對措施
針對舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象，注冊會計(jì)師根據(jù)具體情況實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。
【解讀】
針對舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象，注冊會計(jì)師根據(jù)具體情況實(shí)施的審計(jì)程序的例子包括：
(1)驗(yàn)證被詢證者是否存在、是否與被審計(jì)單位之間缺乏獨(dú)立性，其業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模是否與被詢證者和被審計(jì)單位之間的交易記錄相匹配;
(2)將與從其他來源得到的被詢證者的地址(如與被審計(jì)單位簽訂的合同上簽署的地址、網(wǎng)絡(luò)上查詢到的地址)相比較，驗(yàn)證寄出方地址的有效性;
(3)將被審計(jì)單位檔案中有關(guān)被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對;
(4)要求與被詢證者相關(guān)人員直接溝通討論詢證事項(xiàng)，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點(diǎn)以驗(yàn)證其是否存在;
(5)分別在中期和期末寄發(fā)詢證函，并使用被審計(jì)單位賬面記錄和其他相關(guān)信息核對相關(guān)賬戶的期間變動;
(6)考慮從金融機(jī)構(gòu)獲得被審計(jì)單位的信用記錄，加蓋該金融機(jī)構(gòu)公章，并與被審計(jì)單位會計(jì)記錄相核對，以證實(shí)是否存在被審計(jì)單位沒有記錄的貸款、擔(dān)保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項(xiàng)。
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