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第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量
一、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量原則
非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益，但有下列情形之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面金額（賬面價(jià)值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)換出資產(chǎn)的當(dāng)期損益：
?。?）該項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；或者
（2）換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都無(wú)法可靠計(jì)量。
二、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷
（一）判斷條件
認(rèn)定某項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，必須滿足下列條件之一：
?。?）換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面（注意：只要三個(gè)方面不同時(shí)相同就叫不同）與換出資產(chǎn)顯著不同；
?。?）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。
【例題·判斷題】（2009年）在非貨幣性資產(chǎn)交換中，如果換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、金額、時(shí)間方面與換出資產(chǎn)顯著不同，即使換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，也應(yīng)將該交易認(rèn)定為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。（ ）
『正確答案』√
?。ǘ╆P(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)與商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)系
在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)（必須采用賬面價(jià)值模式核算）。
三、公允價(jià)值能否可靠計(jì)量的判斷
屬于以下三種情形之一的，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值視為能夠可靠計(jì)量：
?、艙Q入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。
⑵換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，以同類或類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定公允價(jià)值。
⑶換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易，采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值。
四、非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理
?。ㄒ唬┮怨蕛r(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理
非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：
?、旁擁?xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；
?、茡Q入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。
換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：
（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同存貨銷售處理，按照公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。（賬面價(jià)值轉(zhuǎn)成本）銷售收入與銷售成本之間的差額即換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在利潤(rùn)表中作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成部分予以列示。
注意：①如果存貨是庫(kù)存商品的，應(yīng)該確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本到主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；
?、谌绻尕浭峭赓?gòu)原材料的，應(yīng)該確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本到其他業(yè)務(wù)成本。
?。?）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。
?。?）換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資（金融資產(chǎn)等）的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益。（“投資收益”科目的借貸方）
【例題·單選題】企業(yè)對(duì)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，在換出庫(kù)存商品且其公允價(jià)值不含增值稅的情況下，下列會(huì)計(jì)處理中，正確的是（?。?。
A.按庫(kù)存商品的公允價(jià)值確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入
B.按庫(kù)存商品的公允價(jià)值確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
C.按庫(kù)存商品公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入
D.按庫(kù)存商品公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失
『正確答案』B
1. 不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理
【例7-1】2×12年5月1日，甲公司以20×9年購(gòu)入的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用設(shè)備交換乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，甲公司換入的鋼材作為原材料用于生產(chǎn)，乙公司換入的設(shè)備繼續(xù)用于生產(chǎn)鋼材，甲公司設(shè)備的賬面原價(jià)為1 500 000元，在交換日的累計(jì)折舊為525 000元，公允價(jià)值為1 404 000元，甲公司此前沒(méi)有為該設(shè)備計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。此外，甲公司以銀行存款支付清理費(fèi)1 500元。乙公司鋼材的賬面價(jià)值為1 200 000元，在交換日的市場(chǎng)價(jià)格為1 404 000元，計(jì)稅價(jià)格等于市場(chǎng)價(jià)格，乙公司此前也沒(méi)有為該批鋼材計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
甲公司、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。假設(shè)甲公司和乙公司在整個(gè)交易過(guò)程中沒(méi)有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)，甲公司和乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
換出設(shè)備的增值稅銷項(xiàng)稅額=1 404 000×17%=238 680（元）
借：固定資產(chǎn)清理 975 000
累計(jì)折舊 525 000
貸：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 1 500 000
借：固定資產(chǎn)清理 1 500
貸：銀行存款 1 500
借：固定資產(chǎn)清理 238 680
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 238 680
借：原材料——鋼材 1 404 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 238 680
貸：固定資產(chǎn)清理 1 642 680
借：固定資產(chǎn)清理 427 500
貸：營(yíng)業(yè)外收入 427 500
營(yíng)業(yè)外收入的金額為換出設(shè)備的公允價(jià)值1 404 000元與其賬面價(jià)值975 000元（1 500 000元-525 000元）并扣除清理費(fèi)用1 500元后的余額，即427 500元。
乙公司的賬務(wù)處理如下：
換出鋼材的增值稅銷項(xiàng)稅額=1 404 000×17%=238 680（元）
換入設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=1 404 000×17%=238 680（元）
借：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 1 404 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 238 680
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——鋼材 1 404 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 238 680
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——鋼材 1 200 000
貸：庫(kù)存商品——鋼材 1 200 000
2.涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理
借：換入資產(chǎn)成本（倒擠）
（或借收到的補(bǔ)價(jià)）
貸：換出資產(chǎn)公允價(jià)值
支付的相關(guān)稅費(fèi)
?。ɑ蛸J支付的補(bǔ)價(jià)）
?。?）支付補(bǔ)價(jià)方：
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
記入當(dāng)期損益的金額=換入資產(chǎn)成本-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值
?。?）收到補(bǔ)價(jià)方：
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-收到的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
記入當(dāng)期損益的金額=（換入資產(chǎn)成本+收到的補(bǔ)價(jià)）-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 +應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）=換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值
【例7-2】甲公司經(jīng)協(xié)商以其擁有的一幢自用寫字樓與乙公司持有的對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資交換。在交換日，該幢寫字樓的賬面原價(jià)為6 000 000元，已提折舊1 200 000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價(jià)值為6 750 000元，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定甲公司因交換寫字樓需要繳納營(yíng)業(yè)稅337 500元；乙公司持有的對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為4 500 000元，沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價(jià)值為6 000 000元，乙公司支付750 000元給甲公司。乙公司換入寫字樓后用于經(jīng)營(yíng)出租目的，并擬采用成本計(jì)量模式。甲公司換入對(duì)丙公司投資仍然作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并采用成本法核算。甲公司轉(zhuǎn)讓寫字樓的營(yíng)業(yè)稅尚未支付，假定除營(yíng)業(yè)稅外，該項(xiàng)交易過(guò)程中不涉及其他相關(guān)稅費(fèi)。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理 4 800 000
累計(jì)折舊 1 200 000
貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 6 000 000
借：固定資產(chǎn)清理 337 500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 337 500
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司 6 000 000
銀行存款 750 000
貸：固定資產(chǎn)清理 6 750 000
借：固定資產(chǎn)清理 1 612 500
貸：營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得 1 612 500
營(yíng)業(yè)外收入金額為甲公司換出固定資產(chǎn)的公允價(jià)值6 750 000元與賬面價(jià)值4 800 000元之間的差額，減去處置時(shí)發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅337 500元，即1 612 500元。
乙公司賬務(wù)處理如下：
借：投資性房地產(chǎn) 6 750 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司 4 500 000
銀行存款 750 000
投資收益 1 500 000
投資收益金額為乙公司換出長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值6 000 000元與賬面價(jià)值4 500 000元之間的差額，即1 500 000元。
【例題·單選題】（2010年）甲公司為增值稅一般納稅人，于2009年12月5日以一批商品換入乙公司的一項(xiàng)非專利技術(shù)，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。甲公司換出商品的賬面價(jià)值為80萬(wàn)元，不含增值稅的公允價(jià)值為100萬(wàn)元，增值稅額為17萬(wàn)元；另收到乙公司補(bǔ)價(jià)10萬(wàn)元。甲公司換入非專利技術(shù)的原賬面價(jià)值為60萬(wàn)元，公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量。假定不考慮其他因素，甲公司換入該非專利技術(shù)的入賬價(jià)值為（?。┤f(wàn)元。
A.50 B.70 C.90 D.107
『正確答案』D
『答案解析』換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值100-收到的補(bǔ)價(jià)10+換出資產(chǎn)的增值稅銷項(xiàng)稅額17=107（萬(wàn)元）。
【例題·單選題】（2012年）甲公司以M設(shè)備換入乙公司N設(shè)備，另向乙公司支付補(bǔ)價(jià)5萬(wàn)元，該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。交換日，M設(shè)備賬面原價(jià)為66萬(wàn)元，已計(jì)提折舊9萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備8萬(wàn)元，公允價(jià)值無(wú)法合理確定；N設(shè)備公允價(jià)值為72萬(wàn)元。假定不考慮其他因素，該項(xiàng)交換對(duì)甲公司當(dāng)期損益的影響金額為（ ）萬(wàn)元。
A.0 B.6 C.11 D.18
『正確答案』D
『答案解析』
借：固定資產(chǎn) 72
貸：固定資產(chǎn)清理 49（66-9-8）
銀行存款 5
營(yíng)業(yè)外收入 18
（二）以賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理
非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，無(wú)論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。
1.不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理
【例7-3】甲公司以其持有的對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資交換乙公司擁有的商標(biāo)權(quán)。在交換日，甲公司持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額為5 000 000元，已計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備金額為1 400 000元，該長(zhǎng)期股權(quán)投資在市場(chǎng)上沒(méi)有公開報(bào)價(jià)，公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量；乙公司商標(biāo)權(quán)的賬面原價(jià)為4 200 000元，累計(jì)已攤銷金額為600 000元，其公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量，乙公司沒(méi)有為該項(xiàng)商標(biāo)權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備，根據(jù)《關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)）的規(guī)定，乙公司為交換該商標(biāo)權(quán)需要繳納增值稅216 000元（適用增值稅稅率為6%）。乙公司將換入的對(duì)丙公司的投資仍作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并采用成本法核算。乙公司尚未繳納增值稅，假設(shè)除增值稅以外，整個(gè)交易過(guò)程中沒(méi)有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：無(wú)形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán) 3 600 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備——丙公司股權(quán)投資 1 400 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司 5 000 000
乙公司的賬務(wù)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司 3 600 000
累計(jì)攤銷 600 000
營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失 216 000
貸：無(wú)形資產(chǎn)——專利權(quán) 4 200 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 216 000
【例題·多選題】（2012年）不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換中，影響換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的因素有（?。?/div>
A.換出資產(chǎn)的賬面余額
B.換出資產(chǎn)的公允價(jià)值
C.換入資產(chǎn)的公允價(jià)值
D.換出資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備
『正確答案』AD
2.涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理
?。?）支付補(bǔ)價(jià)方：
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
（2）收到補(bǔ)價(jià)方：
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-收到的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
【例7-4】甲公司擁有一個(gè)距離生產(chǎn)基地較遠(yuǎn)的倉(cāng)庫(kù)，該倉(cāng)庫(kù)賬面原價(jià)3 500 000元，已計(jì)提折舊2 350 000元；乙公司擁有一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，賬面價(jià)值1 050 000元，兩項(xiàng)資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備。由于倉(cāng)庫(kù)離市區(qū)較遠(yuǎn)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量；乙公司擁有的長(zhǎng)期股權(quán)投資在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，其公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。雙方商定，乙公司以兩項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額為基礎(chǔ)，支付甲公司100 000元補(bǔ)價(jià)，以長(zhǎng)期股權(quán)投資換取甲公司擁有的倉(cāng)庫(kù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)核定甲公司需要為交換倉(cāng)庫(kù)支付營(yíng)業(yè)稅57 500元，但尚未支付。假定除營(yíng)業(yè)稅外，交易中沒(méi)有涉及其他相關(guān)稅費(fèi)。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理 1 150 000
累計(jì)折舊 2 350 000
貸：固定資產(chǎn)——倉(cāng)庫(kù) 3 500 000
借：固定資產(chǎn)清理 57 500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 57 500
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——××公司 1 050 000
銀行存款 100 000
貸：固定資產(chǎn)清理 1 150 000
借：營(yíng)業(yè)外支出 57 500
貸：固定資產(chǎn)清理 57 500
乙公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)——倉(cāng)庫(kù) 1 150 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——××公司 1 050 000
銀行存款 100 000
【例題·單選題】（2008年）甲公司以一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備和一項(xiàng)專利權(quán)與乙公司的一臺(tái)機(jī)床進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換。甲公司換出生產(chǎn)設(shè)備的賬面原價(jià)為1 000萬(wàn)元，累計(jì)折舊為250萬(wàn)元，公允價(jià)值為780萬(wàn)元；換出專利權(quán)的賬面原價(jià)為120萬(wàn)元，累計(jì)攤銷為24萬(wàn)元，公允價(jià)值為100萬(wàn)元。乙公司換出機(jī)床的賬面原價(jià)為1 500萬(wàn)元，累計(jì)折舊為750萬(wàn)元，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為32萬(wàn)元，公允價(jià)值為700萬(wàn)元。甲公司另向乙公司收取銀行存款180萬(wàn)元作為補(bǔ)價(jià)。假定該非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，不考慮其他因素，甲公司換入乙公司機(jī)床的入賬價(jià)值為（ ）萬(wàn)元。
A.538 B.666 C.700 D.718
『正確答案』B
『答案解析』此題中，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)情況下的非貨幣性資產(chǎn)交換，其換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+支付的相關(guān)稅費(fèi)-收到的補(bǔ)價(jià)=（1 000-250）+（120-24）-180=666（萬(wàn)元）。
?。ㄈ┥婕岸囗?xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理
1.具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的會(huì)計(jì)處理
非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
【例7-5】20×12年6月30日，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的辦公樓、機(jī)器設(shè)備和庫(kù)存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的10輛貨運(yùn)車、5臺(tái)專用設(shè)備和15輛客運(yùn)汽車。
甲公司辦公樓的賬面原價(jià)為2 250 000元，在交換日的累計(jì)折舊為450 000元，公允價(jià)值為1 600 000元；機(jī)器設(shè)備系由甲公司于20×9年購(gòu)入，賬面原價(jià)為1 800 000元，在交換日的累計(jì)折舊為900 000元，公允價(jià)值為1 200 000元；庫(kù)存商品的賬面余額為4 500 000元，市場(chǎng)價(jià)格為5 250 000元。
乙公司的貨運(yùn)車、專用設(shè)備和客運(yùn)汽車均系2×10年年初購(gòu)入，貨運(yùn)車的賬面原價(jià)為2 250 000元，在交換日的累計(jì)折舊為750 000元，公允價(jià)值為2 250 000元；專用設(shè)備的賬面原價(jià)為3 000 000元，在交換日的累計(jì)折舊為1 350 000元，公允價(jià)值為2 500 000元；客運(yùn)汽車的賬面原價(jià)為4 500 000元，在交換日的累計(jì)折舊為1 200 000元，公允價(jià)值為3 600 000元。
乙公司另外收取甲公司以銀行存款支付的623 000元，其中包括由于換出和換入資產(chǎn)公允價(jià)值不同而支付的補(bǔ)價(jià)300 000元，以及換出資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額與換入資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的差額323 000元。
假定甲公司和乙公司都沒(méi)有為換出資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備；甲公司換入乙公司的貨運(yùn)車、專用設(shè)備、客運(yùn)汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理；乙公司換入甲公司的辦公樓、機(jī)器設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫(kù)存商品作為原材料使用和管理。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司、乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。甲公司交換辦公樓需要按照5%繳納營(yíng)業(yè)稅，計(jì)稅價(jià)格等于相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值或市場(chǎng)價(jià)格。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
（1）換出辦公樓的營(yíng)業(yè)稅稅額=1 600 000×5%=80 000（元）
?。?）換出設(shè)備的增值稅銷項(xiàng)稅額=1 200 000×17%=204 000（元）
換出庫(kù)存商品的增值稅銷項(xiàng)稅額=5 250 000×17%=892 500（元）
?。?）換入貨運(yùn)車、專用設(shè)備和客運(yùn)汽車的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=（2 250 000+2 500 000+3 600 000）×17%=1 419 500（元）
（4）計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本。
貨運(yùn)車的成本=8 350 000×（2 250 000÷8 350 000×100%）=2 250 000（元）
專用設(shè)備的成本=8 350 000×（2 500 000÷8 350 000×100%）=2 500 000（元）
客運(yùn)汽車的成本=8 350 000×（3 600 000÷8 350 000×100%）=3 600 000（元）
?。?）會(huì)計(jì)分錄。
借：固定資產(chǎn)清理 2 700 000
累計(jì)折舊 1 350 000
貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 2 250 000
——機(jī)器設(shè)備 1 800 000
借：固定資產(chǎn)清理 80 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 80 000
借：固定資產(chǎn)——貨運(yùn)車 2 250 000
——專用設(shè)備 2 500 000
——客運(yùn)汽車 3 600 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 419 500
貸：固定資產(chǎn)清理 2 780 000
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5 250 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 096 500
銀行存款 623 000
營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得 20 000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 4 500 000
貸：庫(kù)存商品 4 500 000
營(yíng)業(yè)外收入的金額等于甲公司換出辦公樓和設(shè)備的公允價(jià)值2 800 000元（1 600 000+1 200 000）超過(guò)其賬面價(jià)值2 700 000元[（2 250 000-450 000）+（1 800 000-900 000）]的金額，再減去支付的營(yíng)業(yè)稅金額80 000元，即20 000元。
乙公司的賬務(wù)處理如下：
?。?）換入設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=1 200 000×17%=204 000（元）
?。?）換入原材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=5 250 000×17%=892 500（元）
（3）換出貨運(yùn)車、專用設(shè)備和客運(yùn)汽車的增值稅銷項(xiàng)稅額=（2 250 000+2 500 000+3 600 000）×17%=1 419 500（元）
（4）計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本。
辦公樓的成本=8 050 000×（1 600 000÷8 050 000×100%）=1 600 000（元）
機(jī)器設(shè)備的成本=8 050 000×（1 200 000÷8 050 000×100%）=1 200 000（元）
原材料的成本=8 050 000×（5 250 000÷8 050 000×100%）=5 250 000（元）
（5）會(huì)計(jì)分錄。
借：固定資產(chǎn)清理 6 450 000
累計(jì)折舊 3 300 000
貸：固定資產(chǎn)——貨運(yùn)車 2 250 000
——專用設(shè)備 3 000 000
——客運(yùn)汽車 4 500 000
借：固定資產(chǎn)清理 1 419 500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 419 500
借：固定資產(chǎn)——辦公樓 1 600 000
——機(jī)器設(shè)備 1 200 000
原材料 5 250 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 096 500
銀行存款 623 000
貸：固定資產(chǎn)清理 9 769 500
借：固定資產(chǎn)清理 1 900 000
貸：營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得 1 900 000
營(yíng)業(yè)外收入的金額為換出貨運(yùn)車、專用設(shè)備和客運(yùn)汽車的公允價(jià)值8 350 000元（2 250 000+2 500 000+3 600 000）與賬面價(jià)值6 450 000元[（2 250 000-750 000）+（3 000 000-1 350 000）+（4 500 000-1 200 000）]的差額，即1 900 000元。
2.不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的會(huì)計(jì)處理
非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
【例7-6】甲公司因經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生較大調(diào)整，原生產(chǎn)廠房、專利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，2×10年1月1日，甲公司將其生產(chǎn)廠房連同專利技術(shù)與乙公司正在建造過(guò)程中的一幢建筑物、乙公司對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資（采用成本法核算）進(jìn)行交換。
甲公司換出生產(chǎn)廠房的賬面原價(jià)為2 000 000元，已提折舊1 250 000元；專利技術(shù)賬面原價(jià)為750 000元，已攤銷金額為375 000元。
乙公司在建工程截止到交換日的成本為875 000元，對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為250 000元。
甲公司的廠房公允價(jià)值難以取得，專利技術(shù)市場(chǎng)上并不多見(jiàn)，公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。假定甲、乙公司均未對(duì)上述資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。根據(jù)《關(guān)于全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)），轉(zhuǎn)讓專利技術(shù)免征增值稅，因此，此項(xiàng)交易甲公司和乙公司分別需要繳納營(yíng)業(yè)稅37 500元和43 750元。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
?。?）確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)成本。
在建工程成本=1 125 000×（875 000÷1 125 000×100%）=875 000（元）
長(zhǎng)期股權(quán)投資成本=1 125 000×（250 000÷1 125 000×100%）=250 000（元）
?。?）會(huì)計(jì)分錄。
借：固定資產(chǎn)清理 750 000
累計(jì)折舊 1 250 000
貸：固定資產(chǎn)——廠房 2 000 000
借：在建工程——××工程 875 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資 250 000
累計(jì)攤銷 375 000
貸：固定資產(chǎn)清理 750 000
無(wú)形資產(chǎn)——專利技術(shù) 750 000
借：固定資產(chǎn)清理 37 500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 37 500
借：營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失 37 500
貸：固定資產(chǎn)清理 37 500
乙公司的賬務(wù)處理如下：
?。?）確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)成本。
廠房成本=1 125 000×（750 000÷1 125 000×100%）=750 000（元）
專利技術(shù)成本=1 125 000×（375 000÷1 125 000×100%）=375 000（元）
?。?）會(huì)計(jì)分錄
借：固定資產(chǎn)清理 875 000
貸：在建工程——××工程 875 000
借：固定資產(chǎn)清理 43 750
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 43 750
借：固定資產(chǎn)——廠房 750 000
無(wú)形資產(chǎn)——專利技術(shù) 375 000
營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失 43 750
貸：固定資產(chǎn)清理 918 750
長(zhǎng)期股權(quán)投資 250 000
【例題·單選題】（2011年）2011年3月2日，甲公司以賬面價(jià)值為350萬(wàn)元的廠房和150萬(wàn)元的專利權(quán)，換入乙公司賬面價(jià)值為300萬(wàn)元的在建房屋和100萬(wàn)元的長(zhǎng)期股權(quán)投資，不涉及補(bǔ)價(jià)。上述資產(chǎn)的公允價(jià)值均無(wú)法獲得。不考慮其他因素，甲公司換入在建房屋的入賬價(jià)值為（?。┤f(wàn)元。
A.280 B.300 C.350 D.375
『正確答案』D
『答案解析』因?yàn)閾Q入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量，所以換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值為換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。所以甲公司換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值金額是350+150=500（萬(wàn)元），甲公司換入在建房屋的入賬價(jià)值為500×300/（300+100）=375（萬(wàn)元）。
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