第二節(jié) 固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
一、固定資產(chǎn)折舊
應(yīng)計(jì)折舊額是指應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的原價(jià)扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的金額；已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。
固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。
?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)折舊范圍
企業(yè)應(yīng)對所有的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊；但是，①已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和②單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地（歷史遺留）除外。
注意：未使用、不需用固定資產(chǎn)照提折舊。
處于更新改造過程停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程，不再計(jì)提折舊。更新改造項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，再按照重新確定的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法計(jì)提折舊。
（二）固定資產(chǎn)折舊方法
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇折舊方法。固定資產(chǎn)折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。（雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法是加速折舊法）固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。
1.年限平均法
年限平均法，又稱直線法。
年折舊率=（1-預(yù)計(jì)凈殘值率）÷預(yù)計(jì)使用壽命（年）×100%
月折舊率=年折舊率÷12
月折舊額=固定資產(chǎn)原價(jià)×月折舊率
【例題·計(jì)算題】一座廠房原值500000元，預(yù)計(jì)使用20年，殘值率為2%，計(jì)算月折舊額。
『正確答案』年折舊率=（1-2%）÷20×100%=4.9%
月折舊率=4.9%÷12=0.41%
月折舊額=500 000×0.41%=2 050（元）
2.工作量法
單位工作量折舊額=固定資產(chǎn)原價(jià)×（1-預(yù)計(jì)凈殘值率）/預(yù)計(jì)總工作量
某項(xiàng)固定資產(chǎn)月折舊額=該項(xiàng)固定資產(chǎn)當(dāng)月工作量×單位工作量折舊額
【例題·計(jì)算題】某企業(yè)一輛卡車原價(jià)60 000元，預(yù)計(jì)總里程為500 000公里，預(yù)計(jì)凈殘值率為5%，本月行駛400公里，計(jì)算當(dāng)月應(yīng)提的折舊額。
『正確答案』單位工作量折舊額=60 000×（1-5%）/500 000=0.114（元/公里）
當(dāng)月折舊額=0.114×400=45.6（元）
3.雙倍余額遞減法
雙倍余額遞減法，是指在不考慮固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值的情況下，根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)原價(jià)減去累計(jì)折舊后的金額和雙倍的直線法折舊率計(jì)算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。應(yīng)在其折舊年限到期前兩年內(nèi)，將固定資產(chǎn)凈值扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額平均攤銷。計(jì)算公式如下：
年折舊率=2/預(yù)計(jì)使用壽命（年）×100%
【例題·計(jì)算題】某企業(yè)一項(xiàng)固定資產(chǎn)的原價(jià)為20 000元，預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值200元。按雙倍余額遞減法計(jì)算折舊，每年的折舊額計(jì)算如下：
『正確答案』雙倍余額遞減折舊率=2/5×100%=40%
*9年應(yīng)提的折舊額=20 000×40%=8 000（元）
第二年應(yīng)提的折舊額=（20 000-8 000）×40%=4 800（元）
第三年應(yīng)提的折舊額=（20 000-8 000-4 800）×40%=2 880（元）
第四、第五年的年折舊額=（20 000-8 000-4 800-2 880-200）÷2=2 060（元）
假設(shè)上例中，該固定資產(chǎn)是2010年8月購入的，那么應(yīng)該從9月開始計(jì)提折舊。
折舊年度就是9月1日到次年9月1日。那么2010年的折舊就是2010年9月1日到2010年12月31日的金額，
2010年折舊=8 000×4/12=2 666.67（元）
2011年折舊=8 000×8/12+4 800×4/12=6 933.33（元）
2012年折舊=4 800×8/12+2 880×4/12=4 160（元）
4.年數(shù)總和法
年折舊率=尚可使用壽命/預(yù)計(jì)使用壽命的年數(shù)總和×100%
折舊率記憶方法：分母是n（n+1）/2，分子是從n數(shù)到1。
【例題·計(jì)算題】接上例，假如采用年數(shù)總和法，每年折舊額的計(jì)算如下：
『正確答案』
*9年折舊額=（20 000-200）×5/15=6 600（元）
第二年折舊額=（20 000-200）×4/15=5 280（元）
第三年折舊額=（20 000-200）×3/15=3 960（元）
第四年折舊額=（20 000-200）×2/15=2 640（元）
第五年折舊額=（20 000-200）×1/15=1 320（元）
（月初）企業(yè)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，從下月起不計(jì)提折舊。
?。ń璺剑J方是累計(jì)折舊）基本生產(chǎn)車間使用的固定資產(chǎn)，其計(jì)提的折舊應(yīng)計(jì)入制造費(fèi)用；管理部門使用的固定資產(chǎn)，計(jì)提的折舊應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用；銷售部門使用的固定資產(chǎn)，計(jì)提的折舊應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用；未使用固定資產(chǎn)，其計(jì)提的折舊應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用等。
（三）固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的復(fù)核
企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行復(fù)核。
在固定資產(chǎn)使用過程中，與其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式也可能發(fā)生重大變化，在這種情況下，企業(yè)也應(yīng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。
固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。需要特別注意的是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式等實(shí)際情況合理確定固定資產(chǎn)折舊方法、預(yù)計(jì)凈殘值和使用壽命，除非有確鑿證據(jù)表明經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式發(fā)生了重大變化，或者取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，能夠更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，否則不得隨意變更。
【例題·判斷題】固定資產(chǎn)折舊方法變更應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（?。?/div>
『正確答案』×
二、固定資產(chǎn)的后續(xù)支出
?。ㄒ唬┵Y本化的后續(xù)支出（改良、改擴(kuò)建、更新改造）
發(fā)生的可資本化的后續(xù)支出，通過“在建工程”科目核算。
【例3-5】甲公司是一家飲料生產(chǎn)企業(yè)，有關(guān)業(yè)務(wù)資料如下：
?。?）20×9年12月，該公司自行建成了一條飲料生產(chǎn)線并投入使用，建造成本為600 000元：采用年限平均法計(jì)提折舊：預(yù)計(jì)凈殘值率為固定資產(chǎn)原價(jià)的3%，預(yù)計(jì)使用年限為6年。
?。?）2×11年12月31日，由于生產(chǎn)的產(chǎn)品適銷對路，現(xiàn)有這條飲料生產(chǎn)線的生產(chǎn)能力已難以滿足公司生產(chǎn)發(fā)展的需要，但若新建生產(chǎn)線成本過高，周期過長，于是公司決定對現(xiàn)有生產(chǎn)線進(jìn)行改擴(kuò)建，以提高其生產(chǎn)能力。假定該生產(chǎn)線未發(fā)生過減值。
（3）至2×12年4月30日，完成了對這條生產(chǎn)線的改擴(kuò)建工程，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。改擴(kuò)建過程中發(fā)生以下支出：用銀行存款購買工程物資一批，增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為210 000元，增值稅稅額為35 700元，已全部用于改擴(kuò)建工程；發(fā)生有關(guān)人員薪酬84 000元。
?。?）該生產(chǎn)線改擴(kuò)建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，大大提高了生產(chǎn)能力，預(yù)計(jì)尚可使用年限為7年。假定改擴(kuò)建后的生產(chǎn)線的預(yù)計(jì)凈殘值率為改擴(kuò)建后其賬面價(jià)值的4%;折舊方法仍為年限平均法。
假定甲公司按年度計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，為簡化計(jì)算過程，整個(gè)過程不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)， 甲公司的賬務(wù)處理如下：
（1）本例中，飲料生產(chǎn)線改擴(kuò)建后生產(chǎn)能力大大提高，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來更多的經(jīng)濟(jì)利益，改擴(kuò)建的支出金額也能可靠計(jì)量，因此該后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的成本。
固定資產(chǎn)后續(xù)支出發(fā)生前，該條飲料生產(chǎn)線的應(yīng)計(jì)折舊額=600 000×（1—3%）=582 000（元）
年折舊額=582 000÷6=97 000（元）
2×10年1月1日至2×11年12月31日兩年間，各年計(jì)提固定資產(chǎn)折舊：
借：制造費(fèi)用 97 000
貸：累計(jì)折舊 97 000
（2）2×11年12月31日，將該生產(chǎn)線的賬面價(jià)值406 000元[600 000—（97 000×2）]轉(zhuǎn)入在建工程：
借：在建工程——飲料生產(chǎn)線 406 000
累計(jì)折舊 194 000
貸：固定資產(chǎn)——飲料生產(chǎn)線 600 000
（3）發(fā)生改擴(kuò)建工程支出：
借：工程物資 210 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 35 700
貸：銀行存款 245 700
借：在建工程——飲料生產(chǎn)線 294 000
貸：工程物資 210 000
應(yīng)付職工薪酬 84 000
（4）2×12年4月30日，生產(chǎn)線改擴(kuò)建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)：
借：固定資產(chǎn)——飲料生產(chǎn)線 700 000
貸：在建工程 ——飲料生產(chǎn)線 700 000
（5）2×12年4月30日，轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，按重新確定的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法計(jì)提折舊：
應(yīng)計(jì)折舊額=700 000×（1-4%）=672 000（元）
月折舊額=672 000÷（7×12）=8 000（元）
2×12年應(yīng)計(jì)提的折舊額為64 000元（8 000×8），會(huì)計(jì)分錄為：
借：制造費(fèi)用 64 000
貸：累計(jì)折舊 64 000
2×13年至2×18年每年應(yīng)計(jì)提的折舊額為96 000元（8 000×12），會(huì)計(jì)分錄為：
借：制造費(fèi)用 96 000
貸：累計(jì)折舊 96 000
2×19年應(yīng)計(jì)提的折舊額為32 000元（8 000×4），會(huì)計(jì)分錄為：
借：制造費(fèi)用 32 000
貸：累計(jì)折舊 32 000
企業(yè)發(fā)生的一些固定資產(chǎn)后續(xù)支出可能涉及替換原固定資產(chǎn)的某組成部分。在這種情況下，當(dāng)發(fā)生的后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)將其計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除。
【例3-6】20×9年6月30日，甲公司一臺生產(chǎn)用升降機(jī)械出現(xiàn)故障，經(jīng)檢修發(fā)現(xiàn)其中的電動(dòng)機(jī)磨損嚴(yán)重，需要更換。該升降機(jī)械購買于20×5年6月30日，甲公司已將其整體作為一項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行了確認(rèn)，原價(jià)400 000元（其中的電動(dòng)機(jī)在20×5年6月30日的市場價(jià)格為85 000元），預(yù)計(jì)凈殘值為0，預(yù)計(jì)使用年限為10年，采用年限平均法計(jì)提折舊。為繼續(xù)使用該升降機(jī)械并提高工作效率，甲公司決定對其進(jìn)行改造，為此購買了一臺更大功率的電動(dòng)機(jī)替代原電動(dòng)機(jī)。新購置電動(dòng)機(jī)的價(jià)款為82 000元，增值稅稅額為13 940元，款項(xiàng)已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付；改造過程中，輔助生產(chǎn)車間發(fā)生了勞務(wù)支出15 000元。
假定原電動(dòng)機(jī)磨損嚴(yán)重，沒有任何價(jià)值，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，甲公司的賬務(wù)處理為：
?。?）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入在建工程。
本例中的更新改造支出符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)予資本化；同時(shí)應(yīng)終止確認(rèn)原電動(dòng)機(jī)價(jià)值。20×9年6月30日，原電動(dòng)機(jī)的價(jià)值為：85 000-（85 000÷10）×4=51 000（元）
借：在建工程——升降機(jī)械 240 000
累計(jì)折舊——升降機(jī)械 （400 000÷10×4）160 000
貸：固定資產(chǎn)——升降機(jī)械 400 000
借：營業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失 51 000
貸：在建工程——升降機(jī)械 51 000
?。?）更新改造支出。
借：工程物資——新電動(dòng)機(jī) 82 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 13 940
貸：銀行存款 95 940
借：在建工程——升降機(jī)械 97 000
貸：工程物資——新電動(dòng)機(jī) 82 000
生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本 15 000
?。?）在建工程轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)。
借：固定資產(chǎn)——升降機(jī)械 286 000
貸：在建工程——升降機(jī)械 286 000
企業(yè)對固定資產(chǎn)進(jìn)行定期檢查發(fā)生的大修理費(fèi)用，有確鑿證據(jù)表明符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的部分，應(yīng)予資本化計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不符合固定資確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。
【例題·單選題】（2013年考題）甲公司某項(xiàng)固定資產(chǎn)已完成改造，累計(jì)發(fā)生的改造成本為400萬元，拆除部分的原價(jià)為200萬元。改造前，該項(xiàng)固定資產(chǎn)原價(jià)為800萬元，已計(jì)提折舊250萬元，不考慮其他因素，甲公司該項(xiàng)固定資產(chǎn)改造后的賬面價(jià)值為（?。┤f元。
A.750 B.812.5 C.950 D.1 000
『正確答案』B
『答案解析』該項(xiàng)固定資產(chǎn)改造后的賬面價(jià)值=（800-250）-（200-200/800×250）+400=812.5（萬元）。
?。ǘ┵M(fèi)用化的后續(xù)支出（中小修理）
固定資產(chǎn)的日常維護(hù)支出通常不滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。①企業(yè)生產(chǎn)車間和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出計(jì)入管理費(fèi)用；②企業(yè)專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)的，其發(fā)生的與專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)相關(guān)的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出，計(jì)入銷售費(fèi)用。
經(jīng)營租入固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)通過“長期待攤費(fèi)用”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法進(jìn)行攤銷。
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