甲公司原為一家鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)，成立于1956年，經(jīng)過50余年的發(fā)展，已成長(zhǎng)為集生產(chǎn)、加工、銷售、科研開發(fā)和投資為一體，擁有職工20000余人，年?duì)I業(yè)收入超過160000萬(wàn)元的大型企業(yè)集團(tuán)，技術(shù)水平和經(jīng)營(yíng)規(guī)模均居同行業(yè)領(lǐng)先地位。
1996年為了和市場(chǎng)接軌，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，甲公司以其所擁有的生產(chǎn)設(shè)備、房屋建筑物投資成立乙股份有限公司，全面承接其生產(chǎn)加工、銷售和科研開發(fā)。甲公司僅擁有土地使用權(quán)，轉(zhuǎn)變?yōu)閱我还δ艿耐顿Y公司。2009年1月，出于區(qū)域戰(zhàn)略布局的考慮，甲、乙公司與A集團(tuán)進(jìn)行重組，甲、乙公司分別將所擁有的土地使用權(quán)、房屋建筑物及附著物、機(jī)器設(shè)備等轉(zhuǎn)讓給A公司(非股權(quán)轉(zhuǎn)讓)。甲公司取得土地使用權(quán)所支付的金額為2700萬(wàn)元(無(wú)其他扣除項(xiàng)目)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為11000萬(wàn)元，乙公司房屋建筑物的轉(zhuǎn)讓價(jià)格為18140萬(wàn)元。甲公司如何轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)使得所承擔(dān)的稅負(fù)最低。
方案一：直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)
根據(jù)重組方案，甲、乙公司分別將所屬的土地使用權(quán)、房屋建筑物及附著物直接轉(zhuǎn)讓給A集團(tuán)。轉(zhuǎn)讓過程中所承擔(dān)的稅費(fèi)分別由甲、乙公司承擔(dān)。則該轉(zhuǎn)讓行為甲公司應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅和土地增值稅如下：依據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》(財(cái)稅[2003]16號(hào))第三條第二十款的規(guī)定：“單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。”
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅：(11000-2700)*5%=415(萬(wàn)元)
應(yīng)繳納城建稅、教育費(fèi)附加：415*(7%+3%)=41.5(萬(wàn)元)
應(yīng)繳納印花稅：11000*0.5‰=5.5(萬(wàn)元)
依據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定：土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和規(guī)定的稅率計(jì)算征收。
轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)扣除項(xiàng)目合計(jì)：2700+415+41.5+5.5=3162(萬(wàn)元)
土地增值額：11000-3162=7838(萬(wàn)元)
土地增值額占扣除項(xiàng)目的比例：7838/3162≈248%
應(yīng)繳納土地增值稅：7838*60%-3162*35%=3596.1(萬(wàn)元)
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅：(11000-2700-415-41.5-5.5-3596.1)*25%=1060.48(萬(wàn)元)
綜上，甲公司轉(zhuǎn)讓該土地使用權(quán)應(yīng)納稅費(fèi)合計(jì)為5118.58萬(wàn)元;轉(zhuǎn)讓利潤(rùn)為3181.42萬(wàn)元;總體稅負(fù)率為46.53%。
方案二：甲公司收回房屋建筑物后再轉(zhuǎn)讓
因土地使用權(quán)屬于甲公司，地上房屋建筑物屬于乙公司，甲公司可以通過收回地上房屋建筑物再一并轉(zhuǎn)讓給A集團(tuán)的籌劃方案降低稅負(fù)。即乙公司以18140萬(wàn)元的價(jià)格將房屋建筑物轉(zhuǎn)讓給甲公司，因其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不變，所以繳納的各項(xiàng)稅費(fèi)不變，不會(huì)增加乙公司的稅收負(fù)擔(dān)，但對(duì)于甲公司而言，其轉(zhuǎn)讓行為由原來(lái)的單純轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)改變?yōu)檗D(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和地上建筑物及附著物，轉(zhuǎn)讓成本由2700萬(wàn)元增加至20840元，轉(zhuǎn)讓價(jià)格由原來(lái)的11000萬(wàn)元增加至29140萬(wàn)元，土地增值額不會(huì)發(fā)生太大變化，土地增值率下降，適用稅率降低。A集團(tuán)受讓價(jià)格不變，亦不會(huì)增加A集團(tuán)的負(fù)擔(dān)。則甲公司應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅、契稅和土地增值稅如下(政策依據(jù)略)：
甲公司受讓乙公司的房屋建筑物應(yīng)繳納契稅。
應(yīng)繳納契稅：18140*4%=725.6(萬(wàn)元)
應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅：(29140-20840)*5%=415(萬(wàn)元)
應(yīng)繳納城建稅、教育費(fèi)附加：415*(7%+3%)=41.5(萬(wàn)元)
應(yīng)繳納印花稅：18140*0.5‰+29140*0.5‰=23.64(萬(wàn)元)
轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)扣除項(xiàng)目合計(jì)：20840+725.6+415+41.5+23.64=22045.74(萬(wàn)元)
土地增值額：29140-22045.74=7094.26(萬(wàn)元)
土地增值額占扣除項(xiàng)目的比例：7094.26/22045.74≈32%
應(yīng)繳納土地增值稅：7094.26*30%=2128.28(萬(wàn)元)
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅：(29140-20840-725.6-415-41.5-23.64-2128.278)*25%=1241.50(萬(wàn)元)
綜上，甲公司轉(zhuǎn)讓該土地使用權(quán)應(yīng)納稅費(fèi)合計(jì)為4575.51萬(wàn)元;轉(zhuǎn)讓利潤(rùn)為3724.49萬(wàn)元;總體稅負(fù)率為41.6%。
結(jié)論在上述方案中，方案二與方案一相比較，節(jié)稅543.07萬(wàn)元，稅負(fù)下降4.93%;顯然經(jīng)過籌劃后的方案二優(yōu)于方案一，但方案二要?dú)v經(jīng)兩次轉(zhuǎn)讓，一方面會(huì)增加文中所分析的契稅和印花稅，同時(shí)也會(huì)增加運(yùn)作成本，甲公司應(yīng)充分考慮各影響因素，提前確定轉(zhuǎn)讓方案，以期獲得*5的稅收收益。
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