公路客運(yùn)企業(yè)在“營(yíng)改增”過(guò)程中，為減輕增值稅稅負(fù)，可在法律法規(guī)許可范圍內(nèi)，合理進(jìn)行稅務(wù)安排。本文對(duì)其中兩個(gè)業(yè)務(wù)問(wèn)題分析如下。
增值稅計(jì)稅方法的選擇
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補(bǔ)充通知》(財(cái)稅〔2012〕86號(hào))第六條規(guī)定，長(zhǎng)途客運(yùn)、班車(chē)(指按固定路線、固定時(shí)間運(yùn)營(yíng)并在固定?？空就？康倪\(yùn)送旅客的陸路運(yùn)輸服務(wù))、地鐵、城市輕軌服務(wù)屬于《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》(財(cái)稅〔2011〕111號(hào))*9條第(五)項(xiàng)第二款規(guī)定的公共交通運(yùn)輸服務(wù)。試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供上述服務(wù)，可以選擇按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，并規(guī)定本通知除第三條規(guī)定外，自2012年12月1日起執(zhí)行。
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2011〕111號(hào))第十五條規(guī)定，一般納稅人提供財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，但一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更。
上述兩個(gè)文件，為公路客運(yùn)企業(yè)在“營(yíng)改增”中選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法提供了籌劃依據(jù)。企業(yè)可以通過(guò)預(yù)測(cè)未來(lái)年度客運(yùn)收入、可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅等因素，測(cè)算其增值稅稅負(fù)，選擇增值稅計(jì)稅方法。
例如，甲公路客運(yùn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，預(yù)計(jì)2012年含稅客運(yùn)收入為A萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅為B萬(wàn)元。對(duì)客運(yùn)收入選擇哪種計(jì)稅方法較優(yōu)?
按一般計(jì)稅方法，當(dāng)期應(yīng)納增值稅S1=A÷1.11×11%-B.若按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，應(yīng)納增值稅S2=A÷1.03×3%.S1-S2=(A÷1.11×11%-B)-(A÷1.03×3%)=0.07A-B.當(dāng)B÷A=0.07，即在B=0.07A時(shí)，S1=S2，此時(shí)不論選擇何種計(jì)稅方法，其增值稅稅負(fù)一樣;當(dāng)B÷A〈0.07，即B〈0.07A時(shí)，S1-S2〉0，應(yīng)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法;當(dāng)B÷A〉0.07，即B〉0.07A時(shí)，S1-S2〈0，應(yīng)選擇一般計(jì)稅方法。
企業(yè)在選擇計(jì)稅方法時(shí)，應(yīng)有“一盤(pán)棋”思想，兼顧企業(yè)所得稅，如購(gòu)進(jìn)營(yíng)運(yùn)汽車(chē)、設(shè)備、燃油費(fèi)及配件的進(jìn)項(xiàng)稅，分別不同計(jì)稅方法，在固定資產(chǎn)折舊、修理費(fèi)等營(yíng)運(yùn)成本方面對(duì)企業(yè)所得稅、未來(lái)現(xiàn)金流量的影響。
由于業(yè)務(wù)類型的多樣性，如甲企業(yè)客運(yùn)收入按簡(jiǎn)易方法計(jì)算增值稅，其客運(yùn)代理服務(wù)收入、車(chē)身廣告宣傳收入和自有車(chē)輛對(duì)外經(jīng)營(yíng)租賃(特殊規(guī)定除外，下文舉例說(shuō)明)收入，分別適用6%和17%稅率，而不能將所有服務(wù)項(xiàng)目按3%征收率申報(bào)增值稅。
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2011〕111號(hào))附件2《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定，為貫徹《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(以下稱試點(diǎn)實(shí)施辦法)，保證營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)順利實(shí)施，對(duì)于混業(yè)經(jīng)營(yíng)，試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或征收率：
1.兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。
2.兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用征收率。
3.兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。
企業(yè)應(yīng)按上述規(guī)定，分別項(xiàng)目和適用的稅率或征收率核算，以規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)。
以自購(gòu)客車(chē)對(duì)外租賃經(jīng)營(yíng)的稅務(wù)處理
現(xiàn)舉例說(shuō)明甲客運(yùn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，旅客運(yùn)輸收入按3%征收率申報(bào)增值稅，經(jīng)營(yíng)租賃收入均不含增值稅。
例1，甲客運(yùn)企業(yè)2009年12月與外部承租人A駕駛員訂立3年期承租客車(chē)協(xié)議，期限為2010年1月1日～2012年12月31日。租金總額90萬(wàn)元，并于每年初支付30萬(wàn)元。
財(cái)稅〔2011〕111號(hào)文件中《關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》*9條第(二)款規(guī)定，跨年度納稅人在該地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日(含)前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)執(zhí)行現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅。則該企業(yè)每年取得的租金，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅為30×5%=1.5(萬(wàn)元)。
例2，甲客運(yùn)企業(yè)于2012年12月1日與外部承租人A駕駛員訂立3年期承租客車(chē)協(xié)議，期限為2013年1月1日～2015年12月31日。A以客運(yùn)公司名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)，租金總額80萬(wàn)元，并于2013年年初一次性支付。該車(chē)輛于2010年11月購(gòu)入。
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)若干稅收政策的補(bǔ)充通知》(財(cái)稅〔2012〕53號(hào))第四條規(guī)定，試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，在試點(diǎn)實(shí)施以前購(gòu)進(jìn)或者自制的有形動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)，試點(diǎn)期間可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，并自2012年7月1日?qǐng)?zhí)行。則2013年1月應(yīng)確認(rèn)收入80萬(wàn)元，繳納增值稅為80×3%=2.4(萬(wàn)元)。
例3，甲公路客運(yùn)企業(yè)計(jì)劃于2012年12月購(gòu)進(jìn)一輛客車(chē)，不含稅價(jià)款100萬(wàn)元，能取得增值稅專用發(fā)票?，F(xiàn)有兩種經(jīng)營(yíng)方式可供選擇，并假定租金總額均為110萬(wàn)元。*9種方案先營(yíng)運(yùn)再出租，即購(gòu)入的汽車(chē)在公司2013年?duì)I運(yùn)1年后，從2004年1月～2016年12月對(duì)外出租3年。第二種方案先出租再營(yíng)運(yùn)，即2013年1月～2015年12月對(duì)外經(jīng)營(yíng)租賃，2016年自營(yíng)運(yùn)。從增值稅角度來(lái)看，哪種方案較優(yōu)?
*9種方案：2012年12月購(gòu)進(jìn)汽車(chē)用于本公司營(yíng)運(yùn)，運(yùn)輸收入按3%征收率計(jì)算增值稅，其進(jìn)項(xiàng)稅不允許抵扣。對(duì)外經(jīng)營(yíng)租賃收入應(yīng)繳增值稅=110×17%=18.7(萬(wàn)元)。
第二種方案：財(cái)稅〔2011〕111號(hào)文件中《關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十四條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：用于適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。其中涉及的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、商標(biāo)著作權(quán)有形動(dòng)產(chǎn)租賃。上文可這樣理解，如果購(gòu)進(jìn)的動(dòng)產(chǎn)既用于一般計(jì)稅方法，又用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，進(jìn)項(xiàng)稅準(zhǔn)予抵扣(這里不涉及其他可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅)。按此規(guī)定，汽車(chē)租賃收入應(yīng)繳增值稅為18.7-17=1.7(萬(wàn)元)。
經(jīng)計(jì)算比較，第二種方案較優(yōu)。
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