審計模式視角下審計獨立性問題探討

獨立性是民間審計的精髓所在，沒有獨立性，也就沒有審計的權(quán)威性。然而，通過大量的民間審計失敗案例，筆者發(fā)現(xiàn)，我們往往忽視了一個影響獨立性的重要因素——審計模式。無效的審計委托模式往往會導致不恰當?shù)膶徲嬯P(guān)系模式，它是審計人員自身難以克服的。

（一）最初的審計業(yè)務委托模式

最初的審計模式是審計業(yè)務委托模式。在這種模式下，委托人（股東）、代理人（企業(yè)經(jīng)營者）以及注冊會計師（審計實施者）形成此模式下的三方審計關(guān)系。

在此委托模式下，三方審計關(guān)系人均有獨立的法律地位，都是平等的契約簽訂者身份。最重要的是，審計委托人掌握注冊會計師的選聘權(quán)，注冊會計師接受企業(yè)股東委托，審查監(jiān)督被審計人即企業(yè)代理人的業(yè)績并向委托人如實報告。在這里，審計委托人付費，需要的是注冊會計師在完成鑒證工作后如實向?qū)徲嬑腥藞蟾娌⒊鼍呦嚓P(guān)審計意見，然后接受報酬。這時的審計委托人與注冊會計師目標一致，注冊會計師不會因為代理人的業(yè)績不佳而影響自己的工作績效或是報酬，他只要如實報告就行了。因此，上述審計業(yè)務委托關(guān)系中，注冊會計師沒有動機替代理人瞞報或謊報信息，審計質(zhì)量通?？梢缘玫奖ＷC，這種情況下注冊會計師的獨立性一般不會受到影響。

（二）現(xiàn)實經(jīng)濟中的審計關(guān)系模式

在現(xiàn)代市場環(huán)境下，企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境使公司治理結(jié)構(gòu)不利于審計獨立性的維護和提高。管理層內(nèi)部人控制和控股股東超強控制引發(fā)委托代理關(guān)系異化，注冊會計師的聘任和解聘等權(quán)力實質(zhì)上落到了內(nèi)部控制人和控股股東手中，管理者或者控股股東操控審計意見。隨著企業(yè)所有權(quán)的分散化，企業(yè)逐步成為公眾公司（上市公司），所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，所有者淡出企業(yè)的經(jīng)營管理層，并極度分散。市場上除了現(xiàn)行投資者外，潛在的投資者亦擴散到社會的每一個層面，社會大眾均可能成為潛在投資者。在資本市場進行投資的人數(shù)眾多并且分散的結(jié)果是，個人行動的力量薄弱，集體行動中固有的“搭便車”問題導致他們很難開展有效一致的行動，注冊會計師的選聘權(quán)被自然讓渡給企業(yè)管理人。因此，審計委托模式在制度發(fā)展進程中發(fā)生了重要變化，改變了固有的業(yè)務委托關(guān)系。經(jīng)理人充當審計委托人同時又作為被審計對象，審計關(guān)系由穩(wěn)定的三角形關(guān)系變?yōu)槭Ш獾闹本€形關(guān)系，審計獨立性也因此大打折扣。

（一）從審計模式的宏觀環(huán)境來看，需要改善注冊會計師與審計委托者博弈環(huán)境

從我國注冊會計師行業(yè)的現(xiàn)狀看，注冊會計師在與上市公司博弈中地位并不平等，處于被動局面。注冊會計師不僅面臨與市場激烈競爭相對應的來自客戶的威逼利誘和較小舞弊成本的誘惑，而且面臨與提供優(yōu)質(zhì)審計服務需要承擔較高審計成本相對應的卻是喪失客戶的潛在風險，這足以削弱注冊會計師抵制賄賂的能力。再加之我國目前的資本市場尚不發(fā)達，信息需求方的動力明顯不足，上市公司的財務報告大多是按照法律和制度的要求被動地接受審計服務，低價格、易合作的注冊會計師備受歡迎，堅持原則、重視信譽的注冊會計師反而受到客戶的遺棄，這種不良的博弈環(huán)境無疑助長了企業(yè)的造假行為。

用博弈論的術(shù)語來講就是，制度安排既能對當事人起到激勵作用，又能對當事人的行為起到約束作用。同時，制度安排又是博弈的結(jié)果，不合理的或不完善的制度安排會在不斷進行的動態(tài)博弈中不斷演進、完善，最后達到一種新的均衡，也就是說，制度設(shè)計者和制度執(zhí)行者之間進行的是一個動態(tài)博弈，一個好的制度安排應該能夠不斷完善。要想改變這種現(xiàn)狀，除加強注冊會計師的自身建設(shè)外，制定合理的博弈規(guī)則非常重要，尤其是對會計師事務所的聘任、續(xù)聘、解聘等規(guī)則，要盡可能降低注冊會計師對管理當局的依賴。

（二）改革現(xiàn)行審計委托模式——引入第四方

限定審計委托主體——政府。解決的辦法是要將審計委托人與被委托人嚴格區(qū)分，使注冊會計師與被審計單位管理層脫離關(guān)系，增強注冊會計師的獨立性，使其免受管理當局的影響。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下，審計委托人和被審計人合二為一的現(xiàn)象客觀存在，注冊會計師不僅要對委托方（所有者）負責，還要向受益第三方負責，注冊會計師的職責是以向委托方負責為主線，進而擴大到社會公眾。這個契約網(wǎng)必然含有提供公共信息產(chǎn)品的約定，在這個約定中，利益相關(guān)者們應當推薦一個代表共同利益的代理人，這個代理人最合適的就是政府，因為政府具有其他組織和個人所不具備的天然優(yōu)勢。首先，政府是社會公眾的代表；其次，政府具有[*{3}*]的強制力。政府部門可以組織成立“審計委派處”，由該機構(gòu)負責委托會計師事務所和注冊會計師對企業(yè)進行審計，由該機構(gòu)向企業(yè)收取審計費，并由其轉(zhuǎn)付給執(zhí)行審計業(yè)務的會計師事務所。目前我國的非股份有限公司，特別是國有企業(yè)，存在“所有者缺位”現(xiàn)象。因此，在市場經(jīng)濟條件下，政府不但要履行傳統(tǒng)的政治職能，而且要承擔經(jīng)濟職能，所以，有必要建立一種以政府審計部門為主、利益相關(guān)人為輔并區(qū)別于原來事務所與行政機構(gòu)掛靠關(guān)系的外部審計委托人機制。另外，“審計委派處”還對每個注冊會計師設(shè)置執(zhí)業(yè)信用檔案，專門負責會計師事務所的選聘和報酬事項， 由被審計單位按照一定的標準向該機構(gòu)繳納審計費用。事務所的報酬由該機構(gòu)支付，從而解決審計人員對被審計單位管理當局經(jīng)濟上的依賴，并有利于該機構(gòu)對事務所的監(jiān)管。

（三）改革會計師事務所組織形式

注冊會計師能否保持獨立性，抵御企業(yè)管理當局的壓力和誘惑，很大程度上取決于會計師事務所的組織形式和規(guī)模。目前，有限責任合伙制已經(jīng)成為當今注冊會計師職業(yè)界組織形式發(fā)展的一大趨勢。這種形式的會計師事務所，既融入了合伙制和股份有限公司制會計師事務所的優(yōu)點，又擯棄了它們的不足；既有利于組成大型所，承辦大型業(yè)務，又使得每個合伙人都要對其他合伙人的業(yè)務活動負責，從而構(gòu)筑了合伙人之間的相互監(jiān)督機制，降低了某一個注冊會計師屈從于企業(yè)管理當局壓力和誘惑的概率，提高了注冊會計師整體的獨立性。我國也應適時通過修訂《注冊會計師法》，完善我國會計師事務所的組織形式，努力提高注冊會計師保持審計獨立性的能力。當前，我國會計師事務所規(guī)?；潭炔桓撸姸嘀?、小型會計師事務所不僅難以勝任大型客戶的審計需求，而且抵御客戶壓力，保持獨立性的能力也很差，因此，我國會計師事務所必須做大做強，走規(guī)?；l(fā)展道路。

此外，事務所還要加強對注冊會計師的培訓和教育，不斷擴大其知識面；加強注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)，保證獨立審計在實質(zhì)上和形式上的獨立。

（四）優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)

作為審計對象的管理層有強烈的舞弊動機，從已公開的資料可以看出，幾乎所有公司財務舞弊案件都或多或少地與公司管理層的報酬相關(guān)。因為作為經(jīng)濟人的管理層，他們總是期望在現(xiàn)有規(guī)則內(nèi)實現(xiàn)自身利益的*5化，這就必然導致管理層在現(xiàn)有政策范圍內(nèi)尋找一切可能的空間。如果管理當局有意欺詐舞弊而不遵守會計準則，注冊會計師即使嚴格執(zhí)行審計準則也未必能夠發(fā)現(xiàn)舞弊行為。基于此，需要改革公司的治理結(jié)構(gòu)，完善公司的內(nèi)部控制制度，以防范企業(yè)管理層提供虛假會計信息。同時，將企業(yè)的財務指標與非財務指標結(jié)合作為績效考核標準，避免單一財務指標的弊端。另外，對于那些會計基礎(chǔ)工作乏力，會計人員業(yè)務素質(zhì)不高的企業(yè)，應該注重其企業(yè)會計制度的構(gòu)建和會計從業(yè)人員業(yè)務素質(zhì)的提高。

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