如何強(qiáng)化注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》已經(jīng)自2012年1月1日起施行，2012年主板上市的IPO企業(yè)需出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，而在IPO財(cái)務(wù)審核項(xiàng)目對在審企業(yè)內(nèi)控要求呼聲越來越高，不少在審企業(yè)最近都因?yàn)閮?nèi)控不達(dá)標(biāo)而遭遇終審，其中，2011年上海豐科生物科技在報(bào)告期內(nèi)以自然人銀行賬號代收銷貨款，占銷售收入比例較高。而北京合縱科技則為2008年度及2010年1-6月原始財(cái)務(wù)報(bào)表存在不符合收入確認(rèn)原則、關(guān)聯(lián)交易統(tǒng)計(jì)不完整，致使合并報(bào)表內(nèi)部交易抵消不徹底，申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表與原始財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大差異。2012年筆者統(tǒng)計(jì)IPO失敗的幾十家企業(yè)很多是存在關(guān)聯(lián)交易、獨(dú)立性受到懷疑、預(yù)測數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確突顯會計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱，大股東或關(guān)聯(lián)方占用資金、或者是持續(xù)經(jīng)營能力受到宏觀經(jīng)濟(jì)的考驗(yàn)等原因，可以看出內(nèi)部控制是占據(jù)多數(shù)被否原因的主流。例如，2012審核的杭州千島湖鱘龍科技股份有限公司與南京大地水刀股份有限公司因之前三個會計(jì)年度關(guān)聯(lián)方交易占主營業(yè)務(wù)收入比重過大，被證監(jiān)否定發(fā)。針對這種由于內(nèi)部控制問題而導(dǎo)致的IPO被否的問題，投行人士大都把責(zé)任推給會計(jì)師事務(wù)所，認(rèn)為會計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中沒有達(dá)到應(yīng)有的盡職調(diào)查，會計(jì)師自身素質(zhì)不高，無法滿足資本市場發(fā)展的需求， 這就導(dǎo)致客觀上要求IPO財(cái)務(wù)審核項(xiàng)目對會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)轉(zhuǎn)型的呼聲愈發(fā)高漲的同時，甚至證券監(jiān)督管理部門有關(guān)人士明確要求保薦機(jī)構(gòu)慎選、選好中介機(jī)構(gòu)，尤其一定要選擇行業(yè)前列的會計(jì)師事務(wù)所。針對這種現(xiàn)象筆者建議注冊會計(jì)師從以下方面重點(diǎn)加強(qiáng)被審企業(yè)內(nèi)控審計(jì)。

現(xiàn)實(shí)中很多企業(yè)上報(bào)IPO審核資料都有那么一些投機(jī)的心理，都想通過各種方式賭一把，例如通過少計(jì)費(fèi)用，調(diào)節(jié)各年利潤等方式，再加上證監(jiān)會對投行處罰太輕，投行人士就會想方設(shè)法包裝企業(yè)并上市賺取高額發(fā)行費(fèi)用，會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師也是IPO食物鏈中的既得利益者，現(xiàn)行法律對其責(zé)任處罰輕，主要責(zé)任在發(fā)行方與保薦方，這也會導(dǎo)致會計(jì)師的審核流于表面形式，現(xiàn)行法律對會計(jì)師事務(wù)所的處罰讓很多會計(jì)師事務(wù)所有空子可鉆，例如萬福生科財(cái)務(wù)造假即將遭到處罰的中磊會計(jì)師事務(wù)所，據(jù)傳已和大信所合并，鵬城所搶在罰單下達(dá)前并入國富浩華，合伙人帶著項(xiàng)目和人馬“打游擊”已成常態(tài)，這些方式都可以有利的逃避監(jiān)管，故筆者建議對簽字注冊會計(jì)師個人的處罰力度，由財(cái)政部會同證監(jiān)會稅務(wù)局等通過對其注冊會計(jì)師本人以其身份證號為*10代碼進(jìn)行執(zhí)業(yè)信用檔案記錄，甚至可以供公眾查詢。

新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，審計(jì)逐步由制度基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)，財(cái)務(wù)信息質(zhì)量很大程度上依靠審計(jì)機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。在管理層是絕大多數(shù)財(cái)務(wù)舞弊事件的背后主使的事實(shí)面前，制度基礎(chǔ)審計(jì)由于其內(nèi)在缺陷以及對揭露管理層舞弊目標(biāo)的逃避而顯得無能為力。代表國外審計(jì)發(fā)展方向的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則因超越了我國的現(xiàn)實(shí)也只能成為我們努力的方向，現(xiàn)代審計(jì)方法已經(jīng)趨向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，這要求注冊會計(jì)師必須從更高層次，綜合考慮企業(yè)的環(huán)境和面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，分析企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中可能出現(xiàn)的錯誤與舞弊行為，并以此為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)策略。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為固有風(fēng)險(xiǎn)，控制風(fēng)險(xiǎn)，檢查風(fēng)險(xiǎn)，其中審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)指管理人員的品行和能力，行業(yè)所處的環(huán)境，業(yè)務(wù)性質(zhì)，容易產(chǎn)生的錯報(bào)等。例如筆者發(fā)現(xiàn)很多國企是以績效作為考核領(lǐng)導(dǎo)干部的，當(dāng)主營業(yè)務(wù)收入達(dá)到多少時，領(lǐng)導(dǎo)或管理層就會年終獎多發(fā)些，相反就沒有，這就造成了一個現(xiàn)象，許多國企財(cái)務(wù)部門平時只看重毛利率等指標(biāo)，年終看重凈利率，這就會導(dǎo)致很多企業(yè)在10，11月份（12月份做多會容易被會計(jì)師事務(wù)所查詢）通過關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行做多收入，做多收入不容易，必須很多部門協(xié)商，例如銷售管理部門提供相應(yīng)的客戶確認(rèn)單，生產(chǎn)制造部門提供相應(yīng)的生產(chǎn)產(chǎn)量，物資管理部提供相應(yīng)的出庫數(shù)量，物資采購部采購足夠的原材料，這就是俗稱管理層舞弊，管理層舞弊造成內(nèi)部控制失效的根源，這種現(xiàn)象很普遍，只要各個部分把數(shù)湊對了，在報(bào)表上反映了，注冊會計(jì)師一般是查不出來的，甚至注冊會計(jì)師懷疑了，也不會對此深加追究，因?yàn)閷徲?jì)準(zhǔn)則規(guī)定：審計(jì)工作的前提是1.管理層和治理層承擔(dān)下列責(zé)任。按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并使其實(shí)現(xiàn)公允反映，設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報(bào)。向注冊會計(jì)師提供心要的工作條件。這說明只要注冊會計(jì)師依據(jù)被審企業(yè)提供的資料，依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則查出沒有問題，注冊會計(jì)師就會不承擔(dān)連帶責(zé)任，這也符合成本收益原則等現(xiàn)實(shí)情況，加上會計(jì)師事務(wù)所惡性競爭，購買審計(jì)意見的現(xiàn)象已經(jīng)成為普遍現(xiàn)象了，這導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所對此方面導(dǎo)致的會計(jì)舞弊無能為力，嚴(yán)重地說會計(jì)師為代表的會計(jì)中介行業(yè)在創(chuàng)造社會價值方面沒有直到真正的作用，社會公信力不足，這些會計(jì)師事務(wù)所也包括國際四大會計(jì)師事務(wù)所，筆者建議注冊會計(jì)師真的應(yīng)該轉(zhuǎn)變觀念，適應(yīng)大環(huán)境新形勢的要求，落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，同時也建議行業(yè)大整合的方式助推行業(yè)公信力。

筆者建議財(cái)政部通過建立通用評級分析框架來對會計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制等鑒證性業(yè)務(wù)進(jìn)行評級，具體安排為：從被評級會計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)結(jié)構(gòu)、公司結(jié)構(gòu)、營運(yùn)及財(cái)務(wù)狀況、管治水平、行業(yè)及監(jiān)管趨向分析、宏觀經(jīng)濟(jì)分析等幾個方面建立指標(biāo)對會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行評級，可以參考建立指導(dǎo)性案例來進(jìn)行操作。目前針對我國會計(jì)師事務(wù)所對在審IPO企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)不規(guī)范的現(xiàn)象，應(yīng)加大制定好建立分行業(yè)案例指導(dǎo)制度，我國的會計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)積累了一定的內(nèi)控審計(jì)豐富實(shí)踐，相關(guān)部門應(yīng)認(rèn)真和全面總結(jié)執(zhí)行內(nèi)控準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，積極探索建立符合中國國情的內(nèi)控準(zhǔn)則實(shí)施的案例指導(dǎo)制度，為內(nèi)控準(zhǔn)則的實(shí)施提供規(guī)范、具體的參照，充分發(fā)揮這些案例的啟示、指引、示范和規(guī)范功能，以供廣大會計(jì)人員、注冊會計(jì)師和監(jiān)管人員參照執(zhí)行，及時學(xué)習(xí)和借鑒這些案例所體現(xiàn)的內(nèi)控審計(jì)處理方法和內(nèi)控準(zhǔn)則理念，減少信息不對稱與執(zhí)行成本。例如，房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)中各個公司編制現(xiàn)金流量表采用的方法不同，加上會計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)不同，導(dǎo)致現(xiàn)金流量表部分科目不具備參考價值（如收到或支出其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金），文章建議財(cái)政部應(yīng)組織專門人員，行業(yè)精英對其涉及的業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，制定現(xiàn)金流量表編制模板，此模板不同與教科書那樣抽樣，涉及科目的編制都考慮行業(yè)業(yè)務(wù)特性給予具體化，并在具體化的同時對其涉及的對方科目給予標(biāo)明，進(jìn)而有利于會計(jì)從業(yè)人員準(zhǔn)確編制現(xiàn)金流量表，公司間現(xiàn)金流量表具有可比性，在此制定模板期間也要發(fā)揮會計(jì)師事務(wù)所中介的力量，如中瑞岳華會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)底稿中的現(xiàn)金流量測算表也可以用作制造業(yè)現(xiàn)金流量表模板。

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