土地增值稅清算幾種常見(jiàn)錯(cuò)誤

對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，土地增值稅是一個(gè)需要高度重視的稅種。在達(dá)到清算條件后，企業(yè)都要按項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算。清算工作一般要將開(kāi)發(fā)項(xiàng)目各個(gè)年度的銷售收入、開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用及稅金等收入和成本費(fèi)用扣除項(xiàng)目逐一審核，稍不注意，就可能會(huì)影響到土地增值稅計(jì)算的準(zhǔn)確性。本文主要介紹一下日常土地增值稅清算中較為常見(jiàn)的一些錯(cuò)誤情形，希望能引起房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的重視。

營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。因此，對(duì)原材料由建設(shè)方提供的工程，施工方在計(jì)算營(yíng)業(yè)稅時(shí)，應(yīng)將甲供材價(jià)款計(jì)入營(yíng)業(yè)額。為此，不少地方的施工方在開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票時(shí)，也將甲供材的金額包含在發(fā)票金額中開(kāi)具。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在取得此類發(fā)票入賬時(shí)，如果按建筑業(yè)發(fā)票的票面金額計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，就會(huì)造成甲供材金額重復(fù)計(jì)入開(kāi)發(fā)成本。因?yàn)?，房地產(chǎn)企業(yè)在購(gòu)買材料時(shí)，一般已將材料發(fā)票入賬，并計(jì)入開(kāi)發(fā)成本。不過(guò)，目前有些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)已規(guī)定，施工方在開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票時(shí)，發(fā)票金額不包含甲供材，但在繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)要包含甲供材，這樣就從源頭上杜絕了房地產(chǎn)企業(yè)甲供材價(jià)款重復(fù)計(jì)入成本扣除。

筆者在日常工作中發(fā)現(xiàn)，少數(shù)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)了本應(yīng)由施工方負(fù)擔(dān)的甲供材營(yíng)業(yè)稅稅金及附加。在繳納甲供材稅金及附加時(shí)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)常見(jiàn)的處理情形有兩種：一種是將替施工方負(fù)擔(dān)的甲供材營(yíng)業(yè)稅稅金及附加記入開(kāi)發(fā)成本，另一種是將替施工方負(fù)擔(dān)的甲供材營(yíng)業(yè)稅稅金及附加記入企業(yè)的經(jīng)營(yíng)稅金及附加。這兩種處理方法，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，都容易誤將其計(jì)入成本或稅金項(xiàng)目中進(jìn)行扣除。

代收費(fèi)用的扣除不符合規(guī)定

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）對(duì)縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用的扣除作了具體規(guī)定。此類代收費(fèi)用扣除的常見(jiàn)錯(cuò)誤情形有：一是將替企業(yè)代收的費(fèi)用與替政府代收的費(fèi)用進(jìn)行相同的稅務(wù)處理。只有是縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求代收的費(fèi)用，才能按規(guī)定扣除，并且不加計(jì)扣除。對(duì)企業(yè)在售房時(shí)代收的有線電視費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、燃?xì)夤艿蕾M(fèi)、太陽(yáng)能熱水器費(fèi)等代其他單位收取的費(fèi)用，其稅務(wù)處理與政府要求的代收費(fèi)用不同。二是代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買方一并收取。如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，在計(jì)算增值額時(shí)也不允許扣除代收費(fèi)用。三是將代收費(fèi)用作為加計(jì)20％扣除的基數(shù)。對(duì)于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)20％扣除的基數(shù)。四是代收費(fèi)用未作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除的基數(shù)。財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)文件規(guī)定，符合規(guī)定的代收費(fèi)用，不允許作為加計(jì)20％扣除的基數(shù)，但并未規(guī)定不允許作為按比例（5%或10%以內(nèi)）計(jì)算開(kāi)發(fā)費(fèi)用的基數(shù)。

提及預(yù)提的開(kāi)發(fā)成本，大部分人都知道一般是不允許扣除，但在具體操作中，卻往往容易疏忽。企業(yè)有些開(kāi)發(fā)成本可能會(huì)先預(yù)提，待實(shí)際發(fā)生時(shí)再?zèng)_減。其賬務(wù)處理一般是“借：開(kāi)發(fā)成本”，“貸：預(yù)提費(fèi)用”，實(shí)際發(fā)生時(shí)“借：預(yù)提費(fèi)用”，“貸：原材料/銀行存款”等，如果預(yù)提費(fèi)用多計(jì)提，最后還要再?zèng)_回，即“借：預(yù)提費(fèi)用”，“貸：開(kāi)發(fā)成本”。因此，在審核開(kāi)發(fā)成本時(shí)，如果僅關(guān)注開(kāi)發(fā)成本明細(xì)項(xiàng)目的歸集，而不關(guān)注其對(duì)應(yīng)科目是否是“預(yù)提費(fèi)用”，就容易出現(xiàn)工作疏漏。對(duì)這種預(yù)提性質(zhì)的開(kāi)發(fā)成本，還應(yīng)仔細(xì)查看“預(yù)提費(fèi)用”借方發(fā)生額的情況，查看其后來(lái)有無(wú)實(shí)際發(fā)生，有無(wú)取得合法有效憑證，再確定能否扣除。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）規(guī)定，除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。實(shí)務(wù)中，企業(yè)取得的成本費(fèi)用憑證，往往總是難免存在這樣那樣的少數(shù)問(wèn)題，比如未取得合法憑證、取得的憑證與真實(shí)業(yè)務(wù)不符、取得的是假發(fā)票、取得的發(fā)票填寫不規(guī)范、取得的發(fā)票是虛開(kāi)的等情形，只有認(rèn)真查看每一筆成本費(fèi)用的原始憑證，才能嚴(yán)格把關(guān)成本費(fèi)用憑證的合法有效。

土地增值稅暫行條例規(guī)定，計(jì)算增值額時(shí)允許扣除的是“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，即對(duì)土地使用權(quán)強(qiáng)調(diào)要“支付”，而對(duì)允許扣除的“開(kāi)發(fā)土地的成本、費(fèi)用”，則未強(qiáng)調(diào)要“支付”。因此，在查看成本費(fèi)用有無(wú)合法有效憑證的同時(shí)，還應(yīng)關(guān)注土地使用權(quán)金額有無(wú)實(shí)際支付。

有些中介機(jī)構(gòu)在代理土地增值稅清算時(shí)，對(duì)利息支出達(dá)不到“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和5%的，就選擇對(duì)企業(yè)有利的扣除方式，一律按該比例計(jì)算扣除，而不再區(qū)分企業(yè)能否按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明。土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，只有不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用才按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的10％以內(nèi)計(jì)算扣除。因此，在計(jì)算利息支出時(shí)，要根據(jù)實(shí)際情況區(qū)別對(duì)待，而不能一律按比例計(jì)算扣除。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)）規(guī)定，土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)普遍存在較多的利息支出，其中大部分都因符合資本化條件而計(jì)入開(kāi)發(fā)成本。因此，在實(shí)際清算時(shí)，應(yīng)仔細(xì)審核開(kāi)發(fā)成本，將利息支出毫無(wú)保留地從成本中調(diào)整出來(lái)。需要注意的是，如果符合利息支出據(jù)實(shí)扣除的條件，調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息支出也是可以據(jù)實(shí)扣除的，納稅人千萬(wàn)別忽視權(quán)益，忘記扣除。

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