一、什么是“拆一還一”
根據(jù)《城市房屋拆遷管理?xiàng)l例》的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的拆遷補(bǔ)償形式可歸納為兩種：一種是實(shí)行貨幣補(bǔ)償，拆遷人將被拆除房屋的價(jià)值，以貨幣結(jié)算方式補(bǔ)償給被拆除房屋的所有人。另一種是實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換。拆遷人以自己建設(shè)的房屋或者外購的房屋補(bǔ)償給被拆除房屋的所有人，使原所有人繼續(xù)保持其對(duì)房屋的所有權(quán)，這就是我們通常所說的“拆一還一” 實(shí)物補(bǔ)償形式。
二、“拆一還一”的稅收分析
房地產(chǎn)開發(fā)公司將自己所擁有的不動(dòng)產(chǎn)(自建或外購)補(bǔ)償給被拆遷房屋的所有人，房地產(chǎn)開發(fā)公司獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，實(shí)際上是以房屋換被拆遷人的土地使用權(quán)，即使其中涉及價(jià)差補(bǔ)款，一般金額不大，屬于典型的非貨幣交易。
(一)、營業(yè)稅
1、自建房屋用于補(bǔ)償
根據(jù)國稅函發(fā)[1995]549號(hào)文：對(duì)償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營業(yè)稅。
即：償還面積與拆遷面積相等的，按成本價(jià)計(jì)征營業(yè)稅。對(duì)超出拆遷建筑面積的部分，則應(yīng)按《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定的順序確定計(jì)稅營業(yè)額，即以市場(chǎng)價(jià)計(jì)征營業(yè)稅。如無市場(chǎng)價(jià)，則以組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)征：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×(1+成本利潤(rùn)率)÷(1-營業(yè)稅稅率)。
大家都知道，房地產(chǎn)開發(fā)成本主要包含七大類成本，分別是：土地成本、前期費(fèi)用、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、主體建筑工程費(fèi)、主體安裝工程費(fèi)、配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)，一般將土地成本以外的各大項(xiàng)費(fèi)用統(tǒng)稱為“建安成本”或“工程成本”。國稅函發(fā)[1995]549號(hào)文中所提到的成本價(jià)，沒有明確是指包含土地成本的總建造成本，還是僅指建安成本，但我們可從幾個(gè)地方性法規(guī)中，得到一些啟示。
穗地稅發(fā)[2000]79號(hào)：“同類住宅房屋成本價(jià)”是指該房產(chǎn)開發(fā)商建造用于安置被拆遷戶的房屋的工程成本價(jià)。
珠地稅發(fā)[2005]415號(hào)：考慮到被拆遷房產(chǎn)原占有土地，開發(fā)商不需對(duì)該土地支付成本，因此，補(bǔ)償房產(chǎn)的成本價(jià)不應(yīng)再計(jì)算土地成本。能單獨(dú)計(jì)算成本價(jià)的，可單獨(dú)計(jì)算核定成本價(jià)計(jì)征“銷售不動(dòng)產(chǎn)”的營業(yè)稅;對(duì)不能單獨(dú)計(jì)算成本價(jià)的，可參考同類住宅的成本價(jià)，根據(jù)建筑材料使用和室內(nèi)外裝修差異，配套工程(如配套停車場(chǎng)，可觀賞噴水池假山工程等)差異等因素作合理調(diào)整后核定計(jì)征“銷售不動(dòng)產(chǎn)”的營業(yè)稅。
從以上條規(guī)來看，拆遷補(bǔ)償房產(chǎn)成本不應(yīng)簡(jiǎn)單等同于商品房開發(fā)成本，應(yīng)不包括土地成本，以建安成本作為計(jì)稅依據(jù)。
2、外購房屋用于安置
有兩種情況：一種是開發(fā)公司先向第三方購置房屋，再將房屋補(bǔ)償給被拆遷人;另一種是開發(fā)公司與第三方約定好，直接將房屋過戶給指定的被拆遷戶。
兩種情況涉及的營業(yè)稅計(jì)征方法不一樣，下面分別說明：
對(duì)于*9種情況，開發(fā)公司實(shí)質(zhì)是將其購置的房屋銷售給被拆遷人，應(yīng)按財(cái)稅[2003]16號(hào)文：?jiǎn)挝缓蛡€(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價(jià)后的余額為營業(yè)額，計(jì)征營業(yè)稅。
對(duì)于第二種情況，由于開發(fā)公司購入房屋并沒有以自己為購買人，而是指定將房屋直接過戶給被拆遷人，第三方將銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票直接開具給被拆遷人，開發(fā)公司相當(dāng)于以補(bǔ)償面積內(nèi)的價(jià)款支付貨幣補(bǔ)償給被拆遷戶，被拆遷戶委托開發(fā)公司以購置價(jià)向第三方房屋購置房屋，收取的價(jià)差相當(dāng)于支付的手續(xù)費(fèi)，開發(fā)公司應(yīng)以收取的超面積價(jià)差按照“服務(wù)業(yè)—代理業(yè)”稅目申報(bào)繳納營業(yè)稅。
3、貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。由于被拆遷人一般是個(gè)人，無法取得發(fā)票。故房地產(chǎn)公司應(yīng)將政府的拆遷文件、補(bǔ)償合同、支付憑據(jù)以及領(lǐng)款花名冊(cè)、被拆遷人身份證復(fù)印件等保存完備，作為入賬依據(jù)。
(二)、所得稅：
根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號(hào)：第七條 企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入(或利潤(rùn))的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入(或利潤(rùn))的方法和順序?yàn)椋?/div>
(一)按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定;
(二)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定;
(三)按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。
拆一還一，屬于典型的非貨幣交易，屬于所得稅法中的視同銷售，銷售價(jià)款按市場(chǎng)價(jià)確認(rèn)，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。關(guān)于計(jì)稅成本的確定，房地產(chǎn)公司用自建商品房抵償應(yīng)付拆遷補(bǔ)償款的行為，要按公允價(jià)值對(duì)所還原的商品房視同銷售確認(rèn)收入，同時(shí)以相同金額確認(rèn)作為房地產(chǎn)開發(fā)計(jì)稅成本的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
(三)、土地增值稅
根據(jù)國稅發(fā)[2009]91號(hào)文件第19條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：
1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定;
2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。
根據(jù)國稅函〔2010〕220號(hào)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號(hào))第三條第(一)款規(guī)定確認(rèn)收入。
以上規(guī)定和所得稅的規(guī)定一致，應(yīng)以市場(chǎng)價(jià)確認(rèn)收入。同時(shí)，確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi);回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
(四)、個(gè)人所得稅：
財(cái)稅[2005]45號(hào)：對(duì)被拆遷人按照國家有關(guān)城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)取得的拆遷補(bǔ)償款，免征個(gè)人所得稅。
(五)、契稅：
根據(jù)財(cái)稅[2004]134號(hào)規(guī)定：成交價(jià)格包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)等承受者應(yīng)支付的貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益。
因此，房地產(chǎn)公司支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)、青苗補(bǔ)償費(fèi)等應(yīng)交契稅。
根據(jù)《契稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：“土地使用權(quán)交換、房屋交換，交換價(jià)格不相等的，由多交付貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益的一方繳納稅款。交換價(jià)格相等的，免征契稅。”
財(cái)稅[2005]45號(hào)規(guī)定：“對(duì)拆遷居民因拆遷重新購置住房的，對(duì)購房成交價(jià)格中相當(dāng)于拆遷補(bǔ)償款的部分免征契稅，成交價(jià)格超過拆遷補(bǔ)償?shù)?，?duì)超過部分征收契稅。”
因拆一還一是等面積償還，是等價(jià)交換，不交契稅。如果，因結(jié)構(gòu)價(jià)差等原因發(fā)生了款項(xiàng)收付，則應(yīng)由支付價(jià)差一方交契稅。
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