當(dāng)企業(yè)在進(jìn)行匯算清繳時，對于暫估入賬的新建固定資產(chǎn)，除了需進(jìn)行嚴(yán)格的審核外，還要做相應(yīng)的納稅調(diào)整，因為如果只按會計處理而不按稅法規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整就會引發(fā)涉稅風(fēng)險。而當(dāng)前我國很多中小企業(yè)的財務(wù)人員整體業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，加之業(yè)務(wù)的復(fù)雜性、靈活性和多樣性，導(dǎo)致在實務(wù)操作中不知所措。本文通過實例對暫估入賬新建固定資產(chǎn)的會計處理和稅務(wù)處理進(jìn)行詳細(xì)剖析，以供借鑒。
一、會計與稅法的相關(guān)規(guī)定
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南*9條規(guī)定，對已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)按照暫估價值確定其成本，并計提折舊;待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但此時不需要再調(diào)整原已計提的折舊額?？梢姡瑫嫓?zhǔn)則明確規(guī)定了暫估入賬的新建固定資產(chǎn)在辦理了竣工結(jié)算手續(xù)后只需調(diào)整成本，而不需再調(diào)整原已計提折舊。
國家稅務(wù)總局2010年3月22日發(fā)布的《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)第五條規(guī)定，企業(yè)新建固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結(jié)清未能取得全額發(fā)票的，可暫按暫估價計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊，待發(fā)票取得后再進(jìn)行調(diào)整。但該項調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后的12個月內(nèi)進(jìn)行。另外，國家稅務(wù)總局2012年4月24日發(fā)布的《》(國稅函[2012]15號)第六條規(guī)定，從投入使用后12個月算起關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告，對于超過5年未能取得發(fā)票的，不應(yīng)再進(jìn)行納稅調(diào)減。可見，稅法規(guī)定了新建固定資產(chǎn)在辦理竣工結(jié)算后，不僅需要調(diào)整計稅基礎(chǔ)而且還需要調(diào)整折舊。此外，如果投入使用后的新建固定資產(chǎn)在12個月內(nèi)不能取得發(fā)票則不允許稅前扣除，待取得發(fā)票后才可再進(jìn)行相應(yīng)調(diào)減，且取得時間最長不得超過5年。
會計準(zhǔn)則和稅法規(guī)定最終都以竣工結(jié)算的成本對新建固定資產(chǎn)進(jìn)行計量，但由于計提折舊的方式不同可能形成暫時性差異。在實務(wù)中，應(yīng)按年計征差異，不能將以前年度的差異累加調(diào)整至發(fā)生差異的當(dāng)年進(jìn)行納稅調(diào)整。
根據(jù)國稅函[2010]79號文和國稅函[2012]15號文的規(guī)定，關(guān)于新建固定資產(chǎn)已提折舊的扣除，以投入使用后12個月和5年(從投入使用后12個月算起，即投入使用后6年)為界限，可劃分成三個階段：①投入使用后12個月內(nèi)取得發(fā)票，可按發(fā)票金額確定計稅基礎(chǔ);②投入使用后12個月內(nèi)未取得發(fā)票，自12個月后應(yīng)做納稅調(diào)增，待取得發(fā)票后再做相應(yīng)調(diào)減;③從投入使用后12個月算起，超過5年未取得發(fā)票，稅法上不能再進(jìn)行相應(yīng)調(diào)減。
二、案例分析
例：華聯(lián)實業(yè)股份有限公司(以下簡稱“華聯(lián)公司”)因發(fā)展需要，新建廠房一棟，以擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營面積。該棟廠房2010年9月達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，由于工程款項尚未結(jié)清，故未能取得全額發(fā)票，暫估900萬元入賬。2011年3月辦理竣工手續(xù)，確認(rèn)成本為1 000萬元。廠房預(yù)計凈殘值率為4%，預(yù)計使用30年，計提會計折舊與稅法折舊均采用直線法，適用的所得稅稅率為25%。
根據(jù)上述資料，假定在實務(wù)中取得發(fā)票的金額及時間存在以下三種情形：情形一：辦理竣工結(jié)算時取得全額發(fā)票1 000萬元。情形二：辦理竣工結(jié)算時取得部分發(fā)票900萬元，但尚有100萬元發(fā)票在2012年6月才取得。情形三：辦理竣工結(jié)算時取得部分發(fā)票900萬元，但尚有100萬元發(fā)票在2016年10月才取得?，F(xiàn)針對上述三種情形，分別作如下會計處理和稅務(wù)處理：
1.情形一：竣工結(jié)算時取得全額發(fā)票1 000萬元。
2010年9月達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，2011年3月辦理竣工手續(xù)，確認(rèn)成本為1 000萬元并取得全額發(fā)票?？梢?，華聯(lián)公司該棟廠房從投入使用到辦理竣工結(jié)算取得發(fā)票時間間隔僅6個月，屬于投入使用后的12個月內(nèi)取得了發(fā)票，故應(yīng)按發(fā)票金額確定計稅基礎(chǔ)。
會計處理：華聯(lián)公司在2010年9月應(yīng)確定其成本為900萬元，10~12月按暫估價每月計提折舊2.4萬元[900×(1-4%)÷30÷12]。2011年3月辦理竣工結(jié)算后應(yīng)將其成本調(diào)整為1 000萬元，按會計準(zhǔn)則規(guī)定，不需要調(diào)整原已計提折舊。因此，2011年1~3月月折舊額仍為2.4萬元，但2011年4~12月月折舊額應(yīng)調(diào)整為2.673萬元[(1 000-2.4×6)×(1-4%)÷(30×12-6)]。
稅務(wù)處理：華聯(lián)公司在辦理竣工結(jié)算取得發(fā)票時應(yīng)按發(fā)票金額確定成本為1 000萬元，2010年10~12月每月應(yīng)計提折舊=1 000×(1-4%)÷30÷12≈2.667(萬元)，2011年1~12月每月計提折舊也應(yīng)為2.667萬元。2010年10~12月稅法折舊與會計折舊差額為0.801萬元[(2.667-2.4)×3]。根據(jù)國稅函[2010]79號文的規(guī)定，當(dāng)華聯(lián)公司取得發(fā)票時，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)退回稅款0.2萬元(0.801×25%)。
2011年3月取得發(fā)票時調(diào)整2010年度10~12月的所得稅(單位：萬元，以下會計分錄單位與此相同)：借：所得稅費用0.2;貸：遞延所得稅負(fù)債0.2。
2011年匯算清繳時調(diào)整本年度所得稅：借：所得稅費用0.2;貸：遞延所得稅負(fù)債0.2。借：遞延所得稅負(fù)債0.4;貸：以前年度損益調(diào)整0.2，所得稅費用0.2。
2011年4月起每月會計折舊和稅法折舊分別為2.673萬元和2.667萬元，可見會計折舊和稅法折舊存在差異，所以2011年應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得=(2.673-2.667)×9=0.054(萬元)，2012年以后每年應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得=(2.673-2.667)×12=0.072(萬元)。但由于該差異屬于永久性差異，故會計上不需作任何反映。
2.情形二：辦理竣工結(jié)算時取得部分發(fā)票900萬元，但尚有100萬元發(fā)票在2012年6月才取得。
2010年9月達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，2011年3月辦理竣工手續(xù)，確認(rèn)成本為1 000萬元但只取得部分發(fā)票900萬元，尚有100萬元發(fā)票在2012年6月才取得?？梢姡?00萬元發(fā)票的取得時間距投入使用已相隔21個月，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過12個月，按照稅法規(guī)定不宜進(jìn)行稅前扣除，應(yīng)在會計上對該部分發(fā)票金額計提的折舊全部進(jìn)行調(diào)整。因此，2010年10月至2011年9月每月應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得=100×(1-4%)÷30÷12=0.267(萬元)，共需補(bǔ)繳稅款=0.267×12×25%=0.801(萬元)，其中2010年10~12月共需補(bǔ)繳稅款=0.267×3×25%≈0.2(萬元)。
2011年調(diào)整2010年度的所得稅：借：遞延所得稅資產(chǎn)0.2;貸：以前年度損益調(diào)整0.2。借：以前年度損益調(diào)整0.2;貸：所得稅費用0.2。
2011年10月至2012年5月每月應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額0.267萬元，2011年應(yīng)調(diào)增本年度應(yīng)納稅額=0.267×12×25%=0.801(萬元)。借：遞延所得稅資產(chǎn)0.801;貸：所得稅費用0.801。
2012年應(yīng)調(diào)增本年度應(yīng)納稅額=0.267×5×25%=0.334(萬元)。借：遞延所得稅資產(chǎn)0.334;貸：所得稅費用0.334。
2012年6月取得100萬元發(fā)票后，應(yīng)對以前調(diào)增的應(yīng)稅所得按相等金額全部沖回，相應(yīng)調(diào)減所得稅=0.267×20×25%=1.335(萬元)。借：以前年度損益調(diào)整1.001(0.2+0.801)，所得稅費用0.334;貸：遞延所得稅資產(chǎn)1.335。借：所得稅費用1.001;貸：以前年度損益調(diào)整1.001。
3.情形三：辦理竣工結(jié)算時取得部分發(fā)票900萬元，但尚有100萬元發(fā)票在2016年10月才取得。
2010年9月達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，2011年3月辦理竣工手續(xù)，確認(rèn)成本為1 000萬元但只取得部分發(fā)票900萬元，尚有100萬元發(fā)票在2016年10月才取得。
根據(jù)國稅函[2012]15號文的規(guī)定，從投入使用后12個月算起，超過5年未能取得的發(fā)票金額不允許稅前扣除。由于華聯(lián)公司取得剩余發(fā)票的時間距廠房投入使用已超過了6年，會計上對100萬元金額計提的折舊，稅法不予以認(rèn)可，故應(yīng)對以前年度計入的遞延所得稅資產(chǎn)全部沖回。因此，2010~2016年每年都要進(jìn)行納稅調(diào)整，記入“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，其中2010年計入0.2萬元(0.267×3×25%)，2011~2015年每年計入0.801萬元(0.267×12×25%)，2016年計入0.601萬元(0.267×9×25%)，合計4.806萬元(0.2+0.801×5+0.601)。
2010年應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅額：借：遞延所得稅資產(chǎn)0.2;貸：所得稅費用0.2。
2011~2015年每年應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅額：借：遞延所得稅資產(chǎn)0.801;貸：所得稅費用0.801。
2016年應(yīng)調(diào)增的應(yīng)納稅額：借：遞延所得稅資產(chǎn)0.601;貸：所得稅費用0.601。
2016年期末應(yīng)將以前計入的遞延所得稅資產(chǎn)全部沖回：借：以前年度損益調(diào)整4.205(0.2+0.801×5)，所得稅費用0.601;貸：遞延所得稅資產(chǎn)4.806。
2016年10月以后每月會計折舊比稅法折舊多計提0.208萬元[100×(1-25%)÷30÷12]，因該差異屬于永久性差異，故會計上不需做任何反映。
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