一、應(yīng)付職工薪酬明細科目的匯算清繳
根據(jù)《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南(2006)》相關(guān)規(guī)定，“應(yīng)付職工薪酬”科目需明確：(1)本科目核算企業(yè)根據(jù)有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工的各種薪酬;(2)本科目應(yīng)當劃分為“工資”、“職工福利”、“社會保險費”、“住房公積金”、“工會經(jīng)費”、“職工教育經(jīng)費”、“解除職工勞動關(guān)系補償” 等明細科目，對于以上明細科目，實務(wù)中應(yīng)關(guān)注以下幾點：
(一)應(yīng)付職工薪酬———工資會計處理的含義
“應(yīng)付職工薪酬———工資”會計核算反映的是實發(fā)工資還是應(yīng)發(fā)工資，許多會計人員模棱兩可，其實“應(yīng)付職工薪酬———工資”的會計處理與舊準則下“應(yīng)付工資”的會計處理相同，只是進行了名稱上的更換。“應(yīng)付職工薪酬———工資”屬于負債類科目，貸方反應(yīng)的是計提數(shù)，借方反映的是實際發(fā)放數(shù)。
(二)企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除
匯算清繳時，“應(yīng)付職工薪酬———工資”的稅前扣除，應(yīng)該參照《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。對工資支出合理性的判斷，主要包括兩個方面：一是雇員實際提供了服務(wù)，二是報酬總額在數(shù)量上是合理的。實際操作中應(yīng)主要考慮雇員的職責、過去的報酬情況，以及雇員的業(yè)務(wù)量和復(fù)雜程度等相關(guān)因素。同時，還要考慮當?shù)赝袠I(yè)職工平均工資水平。
(三)“五險一金”的財稅處理
1.會計處理。實務(wù)中企業(yè)為職工繳納“五險一金”、提取工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費時，不少會計人員在會計處理時仍采用原準則的做法，即計提時借記“管理費用”，貸記“其他應(yīng)付款”;支付時，借記“其他應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”等科目，并未按照新準則分別下列情況處理：(1)應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負擔的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本;(2)應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負擔的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本;(3)上述(1)和(2)之外的其他職工薪酬，計入當期損益?，F(xiàn)行《企業(yè)會計準則》將所有與職工有關(guān)的支出納入一個統(tǒng)一的科目核算，使以前分散在各個科目的人工成本有了一個完整的歸宿，在“職工薪酬”下歸集得到集中反映，使企業(yè)的實際人工成本更加透明、一目了然，充分體現(xiàn)了以人為本的理念，符合國際會計準則對職工薪酬所表達的內(nèi)涵。
2.稅務(wù)處理。《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十五條規(guī)定，企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標準內(nèi)，準予扣除。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于工會經(jīng)費企業(yè)所得稅稅前扣除憑據(jù)問題的公告》(國家稅務(wù)總局[2010]24號)的規(guī)定，自2010年7月1日起，企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，憑工會組織開具的《工會經(jīng)費收入專用收據(jù)》在企業(yè)所得稅稅前扣除。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十二條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
值得注意的是，教育經(jīng)費區(qū)別于以上費用的不同：其超支部分可以無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，與會計上產(chǎn)生的暫時性差異，可以按照《企業(yè)會計準則第18號———所得稅》進行所得稅會計處理，許多企業(yè)在實務(wù)中往往忽略了教育經(jīng)費的所得稅會計處理。其他“五險一金”費用的財稅差額，屬于永久性財稅差異，不進行所得稅的會計處理。
【案例1】甲企業(yè)2008年度、2009年度、2010年度實際發(fā)放的工資、薪金總額分別為2 000萬元、2 400萬元、3 200萬元，實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費分別為66萬元、48萬元、56萬元。甲企業(yè)各年度實際發(fā)放的工資、薪金均符合稅法所界定的合理的工資、薪金支出，準予稅前扣除。甲企業(yè)按照職工工資總額的2.5%計提職工教育經(jīng)費。假定有確鑿的證據(jù)預(yù)計甲企業(yè)在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，各年度適用的所得稅稅率均為25%。2008~2010年度職工教育經(jīng)費的財稅處理分別如下：
(1)2008年度，稅法計提數(shù)：2 000×2.5%=50(萬元)，會計實際發(fā)生數(shù)66萬元，產(chǎn)生16萬元的可抵扣暫時性差異準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。會計處理：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 4(16×25%)
貸：所得稅費用 4
(2)2009年度，稅法計提數(shù)：2 400×2.5%=60(萬元)，會計實際發(fā)生數(shù)48萬元小于稅法計提數(shù)，可在當年全額據(jù)實列支，對于12萬元的財稅差異，可以轉(zhuǎn)回2008年超支的部分,2009年納稅調(diào)減12萬元。至此，2008年超支的可抵扣暫時暫時性余額=16-12=4(萬元)。
借：所得稅費用 　3(12×25%)
貸： 遞延所得稅資產(chǎn) 3
(3)2010年度，稅法計提數(shù)：3 200×2.5%=80(萬元)，會計實際發(fā)生數(shù)56萬元小于稅法計提數(shù)，可在當年據(jù)實列支，并產(chǎn)生24萬元的財稅差異，一方面可將2008年超支的可抵扣暫時性余額4萬元列支于2010年，將2010年納稅調(diào)減4萬元，至此2008年實際大于稅法計提數(shù)的暫時性差異全部結(jié)轉(zhuǎn)完;另一方面，對于稅法大于實際數(shù)的差額，按照“據(jù)實扣除”原則，屬于永久性差異，不做所得稅會計處理。將剩余的暫時性差異全部轉(zhuǎn)回：
借：所得稅費用1(4×25%)
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1
二、職工福利費的財稅處理
《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。從2008年起，企業(yè)不再提取福利費，按實際發(fā)生額在不超過工資、薪金總額的14%以內(nèi)扣除。即低于14%按實際扣除，高于14%的部分，年終匯算時要進行納稅調(diào)整。
實務(wù)中，許多財務(wù)人員對職工福利費的財稅處理錯誤，一律采取不再事先預(yù)提的辦法，而是采取實報實銷的原則處理，這種做法完全違背了“謹慎性”原則，也不符合《企業(yè)會計準則講解(2010)》第十章關(guān)于職工薪酬的相關(guān)規(guī)定。對于職工福利費，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和當前福利計劃，預(yù)計當期應(yīng)計入職工薪酬的福利費金額;每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當對實際發(fā)生的福利費金額和預(yù)計金額進行調(diào)整。所以，對于職工福利費的會計處理，應(yīng)該按照“量入為出”的原則，先計提，后支付，再按照“誰受益誰負擔”的原則來確定成本類科目，借記“生產(chǎn)成本(為生產(chǎn)產(chǎn)品服務(wù))”、“管理費用(管理部門人員)”、“銷售費用(銷售部門人員)”、“在建工程(在建工程人員)”、“研發(fā)支出(開發(fā)人員)”，貸記“應(yīng)付職工薪酬———職工福利”科目。
【案例2】2010年，乙公司全年應(yīng)發(fā)工資1 000萬元，其中：生產(chǎn)部門直接生產(chǎn)人員工資500萬元;生產(chǎn)部門管理人員工資l00萬元;公司管理部門人員工資180萬元;公司專設(shè)產(chǎn)品銷售機構(gòu)人員工資50萬元;建造廠房人員工資110萬元;內(nèi)部開發(fā)存貨管理系統(tǒng)人員工資60萬元。公司預(yù)計2010年應(yīng)承擔的職工福利費義務(wù)金額為職工工資總額的2%，職工福利的受益對象為上述所有人員。假定公司存貨管理系統(tǒng)已處于開發(fā)階段、并符合《企業(yè)會計準則第6號———無形資產(chǎn)》資本化為無形資產(chǎn)的條件。另外，公司為企業(yè)職工提供了各種福利性政策，年底把自己生產(chǎn)的消費稅應(yīng)稅化妝品500套發(fā)給職工，成本價為0.15萬元，不含稅售價為0.25萬元，增值稅率17%，消費稅率30%。乙企業(yè)有關(guān)職工福利費會計處理如下：
(一)計提職工福利的會計處理
借：生產(chǎn)成本10(500×2%)
制造費用 2 (100×2%)
管理費用3.6 (180×2%)
銷售費用 1(50×2%)
在建工程 2.2(110×2%)
研發(fā)支出———資本化支出(人工) 1.2(60×2%)
貸：應(yīng)付職工薪酬———職工福利 20(1 000×2%)
(二)發(fā)放職工福利的會計處理
借：應(yīng)付職工薪酬———職工福利 146.25(125+21.25)
貸：主營業(yè)務(wù)收入 125(500×0.25)
應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅 21.25(500×0.25×17%)
借：營業(yè)稅金及附加 37.5
貸：應(yīng)交稅費———應(yīng)交消費稅 37.5(500×0.25×30%)
借：主營業(yè)務(wù)成本 75(500×0.15)
貸：庫存商品 75
(三)納稅調(diào)整
《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。所以，該企業(yè)允許稅前扣除的職工福利費為140萬元(1 000×14%)。案例中計提的職工福利費20萬元，不能作為稅法扣除的參比基數(shù)。職工福利費的實際發(fā)生數(shù)146.25萬元，大于稅法限額140萬元，屬于永久性差異。職工福利費實際支出大于140萬元的部分，屬于永久性差異，按照“調(diào)表不調(diào)賬的原則直接在納稅申報表中進行納稅調(diào)增，不需要進行所得稅會計處理。
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