查補收入的會計處理
1.本年度發(fā)生的查補收入，只影響本年度的稅收，應(yīng)按會計準(zhǔn)則進行正常的會計核算，調(diào)整與本年度相關(guān)的賬目，以保證本年度應(yīng)繳稅金和財務(wù)成果核算真實、正確。對增值稅一般納稅人，應(yīng)設(shè)立“應(yīng)交稅費——增值稅檢查調(diào)整”賬戶，專門核算稅務(wù)機關(guān)稽查應(yīng)補(退)的增值稅。
2.以前年度查補收入。對于以前年度查補收入，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定，判斷是否構(gòu)成前期差錯。當(dāng)企業(yè)要更正重要的前期差錯時，應(yīng)采用追溯重述法進行處理。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。對于發(fā)生的重要前期差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。對于查補的前期收入，如果影響較大，應(yīng)該通過“以前年度損益調(diào)整”科目進行處理。對于不重要的前期差錯，只調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項目，屬于影響損益的，應(yīng)直接計入本期與上期相同的凈損益項目。
查補收入的稅務(wù)處理
1.查補收入應(yīng)作為計提業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的基數(shù)
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅年度納稅申報口徑問題的公告》(國家稅務(wù)總局2011年第29號)對查增應(yīng)納稅所得額的填報予以了明確規(guī)定。根據(jù)公告規(guī)定，查補的收入屬于“主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入，視同銷售收入”中的一種，應(yīng)作為業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的基數(shù)。
2.查補收入可以彌補以前虧損。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第20號)的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。也就是說，查補收入可以彌補以前年度虧損。會計上應(yīng)該按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定，進行相應(yīng)的遞延所得稅會計處理，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。
3.查補收入計入增值稅年應(yīng)稅銷售額
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確〈增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法〉若干條款處理意見的通知》(國稅函〔2010〕139號)*9條規(guī)定，認(rèn)定辦法第三條所稱年應(yīng)稅銷售額，包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調(diào)整銷售額、稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票銷售額和免稅銷售額?；椴檠a銷售額和納稅評估調(diào)整銷售額計入查補稅款申報當(dāng)月的銷售額，不計入稅款所屬期銷售額。
例：2012年7月，某稅務(wù)機關(guān)在對2011年所得稅檢查中，發(fā)現(xiàn)某企業(yè)一項非正常會計分錄，借：銀行存款;貸：其他應(yīng)付款。經(jīng)查證為該企業(yè)出售下腳料的業(yè)務(wù)，共計936000元，稅務(wù)機關(guān)責(zé)令該企業(yè)補繳增值稅、企業(yè)所得稅等。假設(shè)不考慮城市維護建設(shè)稅、教育費附加以及滯納金和罰款等。該企業(yè)為一般納稅人，所得稅率25%，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進行所得稅會計處理。
調(diào)整補繳的增值稅并結(jié)轉(zhuǎn)下腳料收入：
借：其他應(yīng)付款 936000
貸：以前年度損益調(diào)整 800000
應(yīng)交稅費——增值稅檢查調(diào)整136000〔936000÷(1+17%)×17%〕
因該企業(yè)下腳料沒有單獨核算，均已計入產(chǎn)品成本，因此不需要結(jié)轉(zhuǎn)成本。稅務(wù)機關(guān)要求該企業(yè)以后單獨核算下腳料的成本，并在出售時與收入同時結(jié)轉(zhuǎn)。
假設(shè)該企業(yè)2011年銷售收入為1500萬元，發(fā)生廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費230萬元，適用的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除比例為15%，企業(yè)當(dāng)年納稅調(diào)增廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費5萬元(230-1500×15%)。2012年稽查以上下腳料，增加當(dāng)年銷售收入80萬元，2011年可扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費為(1500+80)×15%=237(萬元)，發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費230萬元可全額扣除。則該企業(yè)2011年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為80-5=75(萬元)。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》，廣告費會計與稅法形成的暫時性差異可以在以后年度無限期轉(zhuǎn)回。2011年企業(yè)已將5萬元可抵扣暫時性差異進行了遞延所得稅的會計處理，即：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
12500(50000×25%)
貸：所得稅費用 12500
則2012年應(yīng)調(diào)整2011年廣告費確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，并計提補交的所得稅：
借：以前年度損益調(diào)整 200000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 12500
應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅
187500(750000×25%)
2012年補繳稅款時：
借：應(yīng)交稅費——增值稅檢查調(diào)整136000
應(yīng)交所得稅 187500
貸：銀行存款 323500
結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”科目
借：以前年度損益調(diào)整
600000(800000-200000)
貸：利潤分配——未分配利潤 600000
注意：1.由于上述問題是在2012年7月發(fā)現(xiàn)的2011年存在的錯誤，因此應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。2.稅務(wù)機關(guān)查補稅款，應(yīng)通過“應(yīng)交稅費——增值稅檢查調(diào)整”科目核算，企業(yè)自查補繳的稅款正常處理，通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目核算。
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