一、購買子公司少數股權合并會計處理新舊規(guī)定比較
關于購買少數股權在編制合并報表時的會計處理，新準則實施問題專家工作組意見第1號規(guī)定：“在合并財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的金額反映。
因購買少數股權增加的長期股權投資成本，與按照新取得的股權比例計算確定應享有子公司在交易日可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，在合并資產負債表中作為商譽列示。新增加的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有交易日被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽；因購買少數股權新增加的長期股權投資成本與按照新取得的股權比例計算確定應享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的可辨認凈資產份額之間的差額，除確認為商譽的部分以外。應當調整合并財務報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的。調整留存收益。
”在此規(guī)定下，購買少數股權日需要獲取子公司可辨認凈資產的公允價值，以公允價值為基礎確認商譽。因購買少數股權增加的長期股權投資成本，與按照新取得的股權比例計算確定應享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的可辨認凈資產份額之間的差額，分為兩部分，一部分確認為商譽，一部分調整合并所有者權益。
對此引發(fā)的爭議主要有三：
一是購買少數股權是否需要考慮控股股東和被購買股權的少數股東之間的聯系。即是否需要區(qū)分是同一控制還是非同一控制下的購買股權行為。如果需要區(qū)分，則依照企業(yè)合并時的會計處理，同一控制下的購并不產生商譽；如果不需要區(qū)分，假如是同一控制下的企業(yè)合并之后的購買少數股權。控制權取得時尚不確認商譽，購買少數股權反倒要確認商譽，顯然不合理。因此無論是否需要區(qū)分控股股東和被購買少數股東之間的關系，在購買少數股權時確認商譽都是不合理的。
二是實務中公允價值的獲取是有難度的。實際案例中，一些企業(yè)在收購少數股東股權時，往往不進行評估，只是按照凈資產賬面價值作價或者隨意作價，因此難以可靠取得公允價值。在這種情況下，以被購買方可辨認凈資產的公允價值為基礎來計算商譽是不切實際的。
三是按照國際會計準則在2008年1月對企業(yè)合并準則做出的新修訂中，對合并商譽的確認采用的是全額確認法，即對商譽的確認由原來的只確認母公司享有的部分，改為全額確認，既包括母公司享有的部分也包括少數股東享有的部分。既然在實現合并時已確認了少數股東享有的商譽，購買少數股權時就不應再確認商譽。另外，購買少數股權是在合并之后發(fā)生的，并不滿足商譽產生于合并過程這一條件。
《企業(yè)會計準則解釋第2號》做出了新規(guī)定：“母公司在編制合并財務報表時，因購買少數股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的凈資產份額之間的差額，應當調整所有者權益(資本公積)，資本公積不足沖減的，調整留存收益。”即對于已經取得控制權之后的購買少數股權，在編制合并報表時不再確認商譽。因購買少數股權增加的長期股權投資成本。與按照新取得的股權比例計算確定應享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的可辨認凈資產份額之間的差額。全部調整合并所有者權益。顯然新規(guī)定會計處理更簡單，更具可行性，并且與國際會計準則趨同。
二、購買子公司少數股權合并會計處理例解
購買少數股權會計處理包括兩個問題：—是購買少數股權時長期股權投資入賬價值的確定，二是編制合并會計報表時的處理。在此重點探討編制合并會計報表時對購買少數股權的會計處理。
按照第2號解釋的規(guī)定，購買少數股權日編制合并報表時需確定子公司可辨認凈資產以購買日(合并日)開始持續(xù)計算的金額(也稱作對母公司的價值)。在確定此金額時，需考慮購買少數股權前的合并是同一控制下還是非同一控制下的企業(yè)合并。如果是非同一控制下的合并，則由于子公司可辨認凈資產公允價值與其賬面價值之間可能存在差額，而導致購買日后子公司資產、負債對母公司的價值與其賬面價值是不一致的；如果是同一控制下的合并，則子公司資產、負債對母公司的價值其實就是其賬面價值，不需另行計算。由于購買少數股權形成的長期股權投資不是按照合并中取得的長期股權投資來確定其入賬價值的，所以不論之前的合并是同一控制下還是非同一控制下的企業(yè)合并，購買少數股權形成的長期股權投資賬面余額與所購買少數股權享有的子公司可辨認凈資產對母公司價值的份額之間往往存在差額，這個差額全部調整臺并所有者權益。
在非同一控制下長期股權投資賬面余額與其在子公司可辨認凈資產公允價值中享有份額之間的差額是要確認商譽的；同一控制下長期股權投資的賬面余額與所享有的子公司可辨認凈資產賬面價值的份額之間是一致的，不存在差額。從這個角度來說，對購買少數股權在編制合并報表中的處理既不是按照同一控制下合并所做的處理，也不是按照非同一控制下合并所做的處理，而只是作為一種特例做出了特殊的處理。
【例】A公司于2008#，1月1日以20000萬元取得對B公司70％的股權，能夠對B公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2008年11月10日A公司又出資7500萬元自B公司的其他股東處取得B公司20％的股權。2008年1月1日，A公司在取得B公司70％股權時，B公司可辨認凈資產公允價值總額為25000萬元。2008年11月10日，B公司有關資產、負債的賬面價值和以購買日開始持續(xù)計算的金額(對母公司的價值)如表1所示：
(1)確定A公司對B公司的長期股權投資成本。2008年1月1日為購買日，A公司取得對B公司長期股權投資的成本為2000037元。
借：長期股權投資200000000
貸：銀行存款200000000
2008年11月10日，A公司在進一步取得B公司20％的少數股權時，支付價款7500萬元。
借：長期股權投資75000000
貸：銀行存款75000000
該長期股權投資2008年11月10日賬面余額為27500萬元。
(2)編制合并財務報表時的處理。購買少數股權改變了母公司的持股比例，因此需要在購買少數股權日編制合并資產負債表，合并反映企業(yè)集團整體的財務狀況。需要注意的是，這里的編制合并報表日指的是持股比例變更的購買少數股權日，在此例中是2008年11月10日，因此子公司可辨認凈資產持續(xù)計算的金額也應是此時點的金額。
A公司取得對B公司70％股權時產生的商譽為2500萬元(20000-25000×70％)，即在合并資產負債表中反映的合并商譽為2500萬元。
合并財務報表中，B公司的有關資產、負債應以其對母公司A公司的價值進行合并，即與新取得的20％股權相對應的被投資單位B公司可辨認資產、負債的金額為5500萬元(27500×20％)。
因購買少數股權新增加的長期股權投資成本7500萬元與按照新取得的股權比例20％計算確定因享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產份額5500萬元之間的差額2000萬元，在合并財務報表中調整所有者權益相關項目，首先調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，在資本公積(資本溢價或股本溢價)的金額不足沖減的情況下，調整留存收益(盈余公積和未分配利潤)。本例假定A公司的資本公積(股本溢價)足夠沖減。
編制合并報表時對原持股比例部分形成的長期股權投資需從成本法轉換為權益法，調整分錄為：
借：長期股權投資17500000
貸：投資收益(或資本公積)17500000[(275000000-250000000)×70％]
抵銷分錄為：
借：被購買方所有者權益275000000
商譽25000000
資本公積——股本溢價20000000
貸：長期股權投資292500000
少數股東權益27500000[(275000000×10％)]
會計期末，新購買的少數股權比例與原持股比例合并，即以總持股比例90％按正常程序編制合并會計報表。
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