根據(jù)計算稅基的不同,支出稅分類為標準支出稅、勞動所得稅型支出稅(前后納方式)和現(xiàn)代支出稅.勞動所得稅型支出稅是為了解決標準支出稅缺陷而產(chǎn)生的,現(xiàn)代支出稅是標準與前后納方式結(jié)合運用型.
1. 標準支出稅
支出稅稅基是消費的資金泉源,而不是消費支出.稅基=資金流入-非消費資金流出,既將現(xiàn)金資產(chǎn)作為消費資金源泉,稅基包括工薪收入、資產(chǎn)和負債三方面,計算采用資金流量法,比較容易理解.標準支出稅稅基計算:
(1)工薪所得算入稅基;
(2)收入存入銀行時可以扣除,取出儲蓄時算入;
(3)購入資產(chǎn)可以扣除,賣出資產(chǎn)變現(xiàn)時算入.避開了現(xiàn)行個人所得稅的資本利得課稅的通貨膨脹調(diào)整、折舊等復(fù)雜性;
(4)資產(chǎn)所得算入;
(5)如果規(guī)定住宅等耐久固定資產(chǎn)作為資產(chǎn)處理的話(也有主張住宅應(yīng)該歸類為消費),在取出存款(或借入資金)作為購買資金時算入,購買了住宅后可以扣除,算入與扣除剛好抵消,避免了稅基異常膨脹;
(6)負債在借入時算入稅基,償還時可以扣除.如果借入資金用于購買資產(chǎn)可以扣除,算入和扣除抵消,稅基不會過分膨脹.
2.前后納方式
標準支出稅理論上容易接受,但實施困難.
(1)稅務(wù)機關(guān)必須掌握納稅人的資產(chǎn)(儲蓄)和負債信息,如果得不到金融等機構(gòu)和納稅人的配合就無法實施;
(2)資產(chǎn)(儲蓄)和負債的變動性極高,泉源征收難度大,需要依靠納稅人申報;
(3)評估住宅等耐久財產(chǎn)的非現(xiàn)金推定所得十分困難.針對標準支出稅的缺陷,1974年美國稅法學(xué)者W.D.Andrews提出:即使將資產(chǎn)(儲蓄)和負債項目從支出稅中去除,稅基(稅負)也不會發(fā)生實質(zhì)性變化.所謂去除并不是非課稅,而是將資產(chǎn)(儲蓄)和借入的稅基計算改成恰好與標準方式相反的前后納方式(參考表1).前納的意思是提前納稅.在前后納方式下購入資產(chǎn)(包括儲蓄)改成扣除不可,相應(yīng)資產(chǎn)所得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入(包括取出儲蓄)改成不算入.與標準方式相比,購入資產(chǎn)(或儲蓄)時稅基增大,等于提前納稅.負債的計算也與標準方式相反.借入資金變成不算入,同時償還本金和利息變成扣除不可(等于后納稅).采納前后納方式可以避開上面提出的三點實施困難.
前后納方式可以避免納稅過分集中.比如在前后納方式下,儲蓄不能扣除,分期儲蓄購房資金(集中性消費還包括:大額醫(yī)療費用支出、大學(xué)入學(xué)費等)等于分期納稅,防止稅負過于集中,而從銀行取出的購房資金不再算入稅基,等于自動實現(xiàn)稅負分散化.另外,購房貸款不算入,但償還資金不得扣除,等于過后納稅,因償還債務(wù)多是分期逐步償還,所以后納方式也可以分割稅負.這種自動分割稅負的功能,在累進稅率下具有重要意義.
前后納方式對資產(chǎn)(儲蓄)和負債無需記錄、申報和監(jiān)督,具有構(gòu)造簡明,征稅成本低,維護納稅人穩(wěn)私權(quán)等優(yōu)點,使支出稅有了實施可行性.現(xiàn)代支出稅導(dǎo)入了前后納方式,是標準與前后納方式的混合型.
與綜合所得稅對比,前后納方式處理資產(chǎn)所得和債務(wù)利息支出的方法與綜合所得稅相反,不將資產(chǎn)所得納入稅基,也不允許扣除債務(wù)利率支出,所以前后納方式已經(jīng)不是所得稅,只能稱為勞動所得稅或前后納方式支出稅.與標準支出稅相比,前后納方式完全脫離了支出稅形式,僅在終生勞動所得等于終生消費上相同.前后納方式是為了提高實施可能性,是標準支出稅的特別措施.在前后納方式下,納稅與消費之間存在時間上的不對稱.比如工資存入銀行未作為消費資金時,標準方式可以扣除,而前后納方式不能扣除.從消費與納稅的時間不對稱性看,全面采用前后納方式的勞動所得稅與標準支出稅屬不同類的稅,但根據(jù)前后納方式的產(chǎn)生理由,可以認為勞動所得稅是標準支出稅的變種,至少是與綜合所得稅不同性質(zhì)的稅.
3.現(xiàn)代支出稅
現(xiàn)代支出稅導(dǎo)入了前后納方式,是標準與前后納的混合型.前后納方式使支出稅具有了實施可能性,但如果完全采用前后納方式,就變成了勞動所得稅,而現(xiàn)代支出稅并不完全導(dǎo)入前后納方式,因為標準支出稅的一些重要基本要素應(yīng)該保留.哪些項目應(yīng)該保留,或改為前后納方式,或干脆讓納稅人自由選擇成為現(xiàn)代支出稅的核心問題.目前現(xiàn)代支出稅對選擇前后納方式的提案大約分為兩類,一是不予限制,可以自由選擇;二是給予限制,規(guī)定項目.前者可以順利實施支出稅,但存在公平問題,而后者在實施可能性上存在問題。
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