計(jì)劃成本下材料成本差異的會(huì)計(jì)核算

材料成本差異的核算是存貨核算的重要組成部分，是工業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算的重點(diǎn)和難點(diǎn)之一，同時(shí)也是會(huì)計(jì)實(shí)踐中應(yīng)用的難點(diǎn)。如何提高這一部分學(xué)習(xí)和應(yīng)用的效果，下面就此做粗淺的探討。

一、明確材料成本差異核算的內(nèi)容

按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，材料成本差異是材料按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)方式下，材料實(shí)際成本與計(jì)劃成本之間的差異額。但這里指的材料，不僅是“原材料”賬戶核算的內(nèi)容。還包括了包裝物和低值易耗品兩部分。但材料成本差異并不核算存貨的所有內(nèi)容，其明細(xì)賬的設(shè)置與材料采購賬戶是一致的，即對(duì)原材料、包裝物、低值易耗品進(jìn)行核算。

二、明確材料成本差異賬戶與原材料、包裝物、低值易耗品賬戶的內(nèi)在關(guān)系原材料、包裝物、低值易耗品按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，是指其收入、發(fā)出、結(jié)存均按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)。但按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求，會(huì)計(jì)核算要遵循歷史成本或?qū)嶋H成本核算的一般原則，這樣月未必須將原材料、包裝物、低值易耗品的收入及發(fā)出的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本。“材料成本差異”是一個(gè)調(diào)整賬戶，通過對(duì)“原材料”、“包裝物”、“低值易耗品”的調(diào)增、調(diào)減，反映出原材料、包裝物、低值易耗品的實(shí)際成本，以符合會(huì)計(jì)核算的一般原則。

差異的調(diào)整是計(jì)劃成本核算的核心問題，要做到熟練、正確地調(diào)整差異，筆者認(rèn)為，必須要明確材料成本差異賬戶與原材料、包裝物、低值易耗品賬戶的調(diào)整與被調(diào)整的關(guān)系，從內(nèi)涵上加以認(rèn)識(shí)，而不是簡(jiǎn)單地對(duì)某些賬戶的方向進(jìn)行死記。這里需要再明確的一個(gè)問題是，有些同志認(rèn)為材料成本差異調(diào)整的是其所對(duì)應(yīng)的一切賬戶，如“材料采購”、“生產(chǎn)成本”等，事實(shí)則不然，其調(diào)整的是原材料、包裝物、低值易耗品賬戶。以原材料賬戶為例，如對(duì)收入業(yè)務(wù)加以調(diào)整，假定原材料入庫計(jì)劃成本為100元。體現(xiàn)在賬簿是就有“原材料”賬戶借方為100元），實(shí)際成本為105元（計(jì)劃成本小于實(shí)際成本，習(xí)慣上稱之為超支），則“材料成本差異——原材料”賬戶必定在借方加以調(diào)增5元，原材料與材料成本差異兩賬戶共同反映出原材料的實(shí)際成本105元；如原材料入庫計(jì)劃成本為100元，實(shí)際成本為98元（計(jì)劃成本大于實(shí)際成本，習(xí)慣上稱之為節(jié)約），則“材料成本差異——原材料”賬戶必定要在貸方加以調(diào)減2元，原材料與材料成本差異共同反映出原材料的實(shí)際成本為98元。

同樣，如對(duì)發(fā)出業(yè)務(wù)調(diào)整差異，也可采用上述換位理解的方法，如發(fā)出原材料計(jì)劃成本為100元，體現(xiàn)在賬簿上就有原材料貸方100元，材料成本差異率為超支2％(即100元的計(jì)劃成本應(yīng)負(fù)擔(dān)差異之元，實(shí)際成本為102元），則在“材料成本差異一原材料”賬戶的貸方必定要調(diào)增2元，兩賬戶反映出發(fā)出材料的實(shí)際成本為102（100＋2）元；如發(fā)出原材料為100元，材料成本差異率為節(jié)約2％（即100元的計(jì)劃成本應(yīng)負(fù)擔(dān)差異一2元，實(shí)際成本為98元），則在“材料成本差異一原材料”賬戶的貸方必定要調(diào)減2元，用紅字反映，有的同志可能有疑問。為什么不用“材料成本差異一原材料”的借方金額反映，而在貸方用紅字，主要是因?yàn)榘l(fā)出材料體現(xiàn)為原材料賬戶的貸方，為與被調(diào)整賬戶方向一致，便于從調(diào)整的角度加以理解。

通過上述舉例可看出，只有明確材料成本差異賬戶與被調(diào)整賬戶的內(nèi)在關(guān)系，才能準(zhǔn)確熟練地把握調(diào)整的內(nèi)容、方向和金額，也會(huì)很直觀地明白了大家習(xí)慣上講的“對(duì)收入業(yè)務(wù)調(diào)差異，超支計(jì)材料成本差異的借方，節(jié)約計(jì)貸方：對(duì)發(fā)出業(yè)務(wù)調(diào)差異，均計(jì)人材料成本差異的貸方，超支用藍(lán)字，節(jié)約用紅字”。

三、明確材料成本差異的核算環(huán)節(jié)

材料成本差異核算原材料、包裝物、低值易耗品收入與發(fā)出環(huán)節(jié)的差異額，囚收入的途徑及發(fā)出的用途不同，因此材料成本差異的核算也不相同。

（一）收入環(huán)節(jié)材料成本差異的核算

收入環(huán)節(jié)、以原材料為例，涉及外購、自制、接受、委托加工、盤點(diǎn)盤盈的業(yè)務(wù)活動(dòng)，下面分別就其調(diào)整分錄加以列示：

1．外購材料

調(diào)整超支差異：

借：材料成本差異——原材料

貸：材料采購

調(diào)整節(jié)約差異：

借：材料采購

貸：材料成本差異——原材料

2．自制材料

調(diào)整超支差異：

借：材料成本差異——原材料

貸：生產(chǎn)成本

調(diào)整節(jié)約差異：

借：生產(chǎn)成本

貸：材料成本差異——原材料

3．接受投資

調(diào)整超支差異：

借：原材料（按計(jì)劃成本）

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

材料成本差異一一原材料

貸：實(shí)收資本（按賬面價(jià)或市場(chǎng)價(jià)）

調(diào)整節(jié)約差異：

借：原材料（按計(jì)劃成本）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：實(shí)收資本（按賬面價(jià)或市場(chǎng)價(jià)）

材料成本差異——原材料

4．盤點(diǎn)盤盈

調(diào)整超支差異：

借：原材料（計(jì)劃成本）

材料成本差異一原材料

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢

調(diào)整節(jié)約差異：

借：原材料（計(jì)劃成本）

材料成本差異——原材料

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢

（二）發(fā)出環(huán)節(jié)材料成本差異的核算

原材料發(fā)出環(huán)節(jié)主要是指材料領(lǐng)用、出售、對(duì)外投資及盤虧業(yè)務(wù)，其材料成本差異的調(diào)整列示如下：

1．領(lǐng)用材料：

借：生產(chǎn)成本

制造費(fèi)用

管理費(fèi)用

貸：材料成本差異——原材料

上述分錄金額，超支用藍(lán)字，節(jié)約用紅字

2．材料出售

借：其他業(yè)務(wù)支出

貸：材料成本差異——原材料

上述分錄金額，超支用藍(lán)字，節(jié)約用紅字

3.材料對(duì)外投資

借：長(zhǎng)期投資(按賬面價(jià)，市場(chǎng)價(jià)或評(píng)估價(jià)）

貸：原材料（按計(jì)劃成本）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

材料成本差異一原材料（按材料成本差異率確定，超支用藍(lán)字，節(jié)約用紅字）

4．材料盤點(diǎn)盤虧

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢

貸：原材料（按計(jì)劃成本）

材料成本差異——原材料（按材料成本差異率確定，超支用藍(lán)字，節(jié)約用紅字）

需要說明的是，發(fā)出材料的材料成本差異額可按當(dāng)月材料成本差異率計(jì)算，也可按上月材料成本差異率計(jì)算所得。

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