租入房產(chǎn)經(jīng)改造 增值財(cái)產(chǎn)如何處理

企業(yè)因生產(chǎn)經(jīng)營需要，對租入的房產(chǎn)進(jìn)行裝飾、裝修、改造，根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿足設(shè)計(jì)要求，凡以房屋為載體，不可隨意移動的附屬設(shè)備和配套設(shè)施都應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值，計(jì)征房產(chǎn)稅。那么，對租入房產(chǎn)進(jìn)行改造支出形成的財(cái)產(chǎn)是否繳納房產(chǎn)稅?如何繳納房產(chǎn)稅?本文通過案例分析如下。

甲企業(yè)主要從事工業(yè)廠房租賃業(yè)務(wù)，2009年將固定資產(chǎn)原值為1800萬元的標(biāo)準(zhǔn)廠房出租給乙企業(yè)使用。乙企業(yè)從事醫(yī)療用品的制造，取得廠房后，根據(jù)國家對醫(yī)藥行業(yè)GMP標(biāo)準(zhǔn)的要求對廠房進(jìn)行改造，改造支出為500萬元。合同約定租賃期滿后，乙方負(fù)責(zé)對改造部分進(jìn)行拆除，恢復(fù)廠房原貌。假設(shè)甲企業(yè)預(yù)計(jì)廠房出租業(yè)務(wù)的投資回報(bào)期為8年，則原值1800萬元的廠房年租金為225萬元(1800÷8)。本案例僅對房產(chǎn)稅進(jìn)行分析，不考慮其他稅費(fèi)。會計(jì)處理為(單位：萬元，下同)：

1.甲企業(yè)

甲企業(yè)收到租金

借：銀行存款 225

貸：主營業(yè)務(wù)收入——租賃收入 225

2.乙企業(yè)

乙企業(yè)支付租入固定資產(chǎn)改造款項(xiàng)

借：長期待攤費(fèi)用——租入固定資產(chǎn)改造 500

貸：銀行存款 500

乙企業(yè)支付廠房租金

借：制造費(fèi)用(管理費(fèi)用等) 225

貸：銀行存款 225

稅務(wù)處理：甲企業(yè)應(yīng)就租金收入繳納房產(chǎn)稅27萬元(225×12%)。

本案例中，乙企業(yè)對租入房產(chǎn)發(fā)生改造支出500萬元形成的財(cái)產(chǎn)是否繳納房產(chǎn)稅?如何繳納房產(chǎn)稅?納稅人是甲企業(yè)還是乙企業(yè)?對此，筆者認(rèn)為先要解決兩個問題，*9，對租入房產(chǎn)進(jìn)行改造形成的財(cái)產(chǎn)是否符合房產(chǎn)稅的征收條件;第二，租入房產(chǎn)改造支出形成的財(cái)產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)。

租入房產(chǎn)改造支出形成的財(cái)產(chǎn)是否符合房產(chǎn)稅計(jì)征條件?

《房產(chǎn)稅暫行條例》第三條規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%-30%后的余值計(jì)算繳納。房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。根據(jù)條例第三條的規(guī)定，房產(chǎn)稅的計(jì)征方法依據(jù)使用對象不同可分為自用和他用兩類，自用，依照房產(chǎn)原值一次減除10%-30%后的余值計(jì)算繳納;他用，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)計(jì)算繳納。但無論房產(chǎn)的使用對象是誰，根據(jù)條例第二條的規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。

那么，對以房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅的計(jì)稅對象“房產(chǎn)”如何確認(rèn)及辨別，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個業(yè)務(wù)問題的解釋與規(guī)定》(財(cái)稅地字[1987]第003號)規(guī)定，“房產(chǎn)”是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)。房屋是指有屋面和圍護(hù)結(jié)構(gòu)(有墻或兩邊有柱)，能夠遮風(fēng)避雨，可供人們在其中生產(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂、居住或儲藏物資的場所。獨(dú)立于房屋之外的建筑物，不屬于房產(chǎn)。財(cái)稅地字[1987]第003號文件特別強(qiáng)調(diào)，房產(chǎn)原值應(yīng)包括與房屋不可分割的各種附屬設(shè)備或一般不單獨(dú)計(jì)算價值的配套設(shè)施。國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步明確房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施計(jì)征房產(chǎn)稅有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2005]173號)對房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施計(jì)征房產(chǎn)稅有關(guān)問題進(jìn)一步明確，關(guān)于房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施計(jì)征房產(chǎn)稅問題，財(cái)稅地字[1987]第003號文件第二條已作了明確。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和房屋功能的完善，又出現(xiàn)了一些新的設(shè)備和設(shè)施，亟須明確。經(jīng)研究，現(xiàn)將有關(guān)問題通知如下：*9，為了維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿足設(shè)計(jì)要求，凡以房屋為載體，不可隨意移動的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，如給排水、采暖、消防、中央空調(diào)、電氣及智能化樓宇設(shè)備等，無論在會計(jì)核算中是否單獨(dú)記賬與核算，都應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值，計(jì)征房產(chǎn)稅。第二，對于更換房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施的，在將其價值計(jì)入房產(chǎn)原值時，可扣減原來相應(yīng)設(shè)備和設(shè)施的價值;對附屬設(shè)備和配套設(shè)施中易損壞、需要經(jīng)常更換的零配件，更新后不再計(jì)入房產(chǎn)原值。

根據(jù)以上文件的規(guī)定可以看出，以房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅，無論會計(jì)上如何核算，只要符合上述規(guī)定而發(fā)生的與房屋不可分割的、維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿足設(shè)計(jì)要求，以房屋為載體，不可隨意移動的原建或改造支出，均應(yīng)并入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅。本案例中乙企業(yè)承租甲企業(yè)的廠房后，以原有廠房為主體，根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的需要進(jìn)行改造發(fā)生的支出，雖然符合“為了維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿足設(shè)計(jì)要求，凡以房屋為載體，不可隨意移動的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，如給排水、采暖、消防、中央空調(diào)、電氣及智能化樓宇設(shè)備等，無論在會計(jì)核算中是否單獨(dú)記賬與核算，都應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值，計(jì)征房產(chǎn)稅”的要求，但甲企業(yè)作為該房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人，是以房產(chǎn)租金計(jì)算繳納房產(chǎn)稅的，房產(chǎn)原值增加與否不影響甲企業(yè)計(jì)征房產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)。乙企業(yè)發(fā)生改造支出形成的財(cái)產(chǎn)不符合對甲企業(yè)計(jì)征房產(chǎn)稅的條件，不征收房產(chǎn)稅。

產(chǎn)權(quán)是指財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，是經(jīng)濟(jì)所有制關(guān)系的法律表現(xiàn)形式，包括財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)、占有權(quán)、支配權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)和處置權(quán)。根據(jù)《中華人民共和國民法通則》第七十一條的規(guī)定，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)是指所有人依法對自己的財(cái)產(chǎn)享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利。顯然，甲企業(yè)是出租房產(chǎn)的權(quán)利人，對出租房產(chǎn)享有上述權(quán)利。那么，對于乙企業(yè)承租后發(fā)生的改造支出形成的財(cái)產(chǎn)是否享有上述權(quán)利，*6人民法院《關(guān)于貫徹執(zhí)行〈中華人民共和國民法通則〉若干問題的意見(試行)》規(guī)定，非產(chǎn)權(quán)人在使用他人的財(cái)產(chǎn)上增添附屬物，財(cái)產(chǎn)所有人同意增添，并就財(cái)產(chǎn)返還時附屬物如何處理有約定的，按約定辦理;沒有約定又協(xié)商不成，能夠拆除的，可以責(zé)令拆除，不能拆除的，也可以折價歸財(cái)產(chǎn)所有人;造成財(cái)產(chǎn)所有人損失的，應(yīng)當(dāng)負(fù)賠償責(zé)任。由此可見，甲企業(yè)僅對出租的房產(chǎn)擁有所有權(quán)，對乙企業(yè)承租后發(fā)生的改造支出所形成的財(cái)產(chǎn)不擁有任何權(quán)利。根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》第二條的規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納，產(chǎn)權(quán)所有人為納稅義務(wù)人。所以，甲企業(yè)對乙企業(yè)發(fā)生的改造支出不負(fù)有納稅義務(wù)。

房產(chǎn)稅的課稅對象是房產(chǎn)，雖然屬財(cái)產(chǎn)稅的課稅范疇，但也僅對房產(chǎn)征稅而不能對所有的財(cái)產(chǎn)征稅。乙企業(yè)對租入房產(chǎn)進(jìn)行改造而發(fā)生的支出所形成的財(cái)產(chǎn)是以出租方所擁有的房產(chǎn)為載體而存在的，但對改造方乙企業(yè)來說只是改造財(cái)產(chǎn)而不是完整的房產(chǎn)。同理，乙企業(yè)對改造財(cái)產(chǎn)也僅享有財(cái)產(chǎn)權(quán)而不是房產(chǎn)權(quán)。因此，根據(jù)稅法規(guī)定，乙企業(yè)發(fā)生的改造支出所形成的財(cái)產(chǎn)不是房產(chǎn)稅的課稅對象，乙企業(yè)無須對改造支出承擔(dān)房產(chǎn)稅納稅義務(wù)。

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