新準(zhǔn)則的債務(wù)重組的處理方法

從2007年1月1日起，財(cái)政部決定在上市公司正式實(shí)施《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在債務(wù)重組的定義、債務(wù)重組中損益的確認(rèn)處理方式、債務(wù)重組方式以及在報(bào)表中的披露事項(xiàng)等都有了一定的變化。本文著重從債務(wù)重組的界定和方式、債務(wù)重組的會計(jì)處理和債務(wù)重組披露的內(nèi)容幾個方面略抒管見。

在市場競爭激烈的情況下，一些企業(yè)可能因經(jīng)營管理不善，或受外部各種因素的不利影響，致使盈利能力下降，或經(jīng)營發(fā)生虧損，出現(xiàn)暫時資金困難，難以償還到期債務(wù)。在這種情況下，雖然債權(quán)人有權(quán)向法院申請債務(wù)人破產(chǎn)，但在債務(wù)人主管部門申請整頓經(jīng)債務(wù)人與債權(quán)人達(dá)成和解協(xié)議時，破產(chǎn)程序應(yīng)予以中止。即使債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序，也可能因?yàn)橄嚓P(guān)的過程持續(xù)較長，消耗大量財(cái)力物力，結(jié)果還是難以保證債權(quán)人的債權(quán)全額收回。于是就產(chǎn)生了新的解決債務(wù)糾紛的方法，即債務(wù)重組，包括減少債務(wù)本金、債務(wù)利息和修改其他債務(wù)條件等方式。這種形式的債務(wù)重組屬于債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組。除此之外，還有其他債務(wù)重組的形式，即債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組，比如債務(wù)人以等于或高于債務(wù)賬面價值的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，因不適用于新的債務(wù)重組準(zhǔn)則，不屬于本文探討的內(nèi)容。

1.債務(wù)重組的新界定。新準(zhǔn)則把債務(wù)重組界定為：“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。”與舊準(zhǔn)則的債務(wù)重組界定相比，新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。因此以下幾種情況不適用于債務(wù)重組準(zhǔn)則：

⑴債務(wù)人沒有發(fā)生財(cái)務(wù)困難時發(fā)生的債務(wù)重組的會計(jì)核算問題，或?qū)儆诰栀洠褂闷渌麥?zhǔn)則；或重組債務(wù)未發(fā)生賬面價值的變動，不必進(jìn)行會計(jì)處理。

⑵企業(yè)清算或改組時的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，有關(guān)的會計(jì)核算應(yīng)遵循特殊的會計(jì)準(zhǔn)則。

⑶債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時所進(jìn)行的債務(wù)重組，如果債權(quán)人沒有讓步，而是采取以物抵賬或訴訟方式解決，沒有直接發(fā)生權(quán)益或損益變更，不涉及會計(jì)的確認(rèn)和披露的，也不必進(jìn)行會計(jì)處理。只有在讓步的情況下才是新準(zhǔn)則規(guī)定的債務(wù)重組，適用債務(wù)重組具體準(zhǔn)則。

2.債務(wù)重組的方式。由于新準(zhǔn)則中債務(wù)重組界定的范圍縮小了，隨之重組的方式也有所改變：一是將舊準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”合并成了“以資產(chǎn)清償債務(wù)”；二是在修改其他債務(wù)條件這一方式上，舊準(zhǔn)則包括“延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等”，而新準(zhǔn)則僅包括“減少債務(wù)本金和減少債務(wù)利息等”。

1.以資產(chǎn)清償債務(wù)的會計(jì)處理。關(guān)于債權(quán)人的賬務(wù)處理：新準(zhǔn)則規(guī)定：以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按實(shí)際收到的現(xiàn)金金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收帳款”科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，在確認(rèn)當(dāng)期損益時，應(yīng)先沖減值準(zhǔn)備，這一點(diǎn)，新舊準(zhǔn)則沒有差別。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，在確認(rèn)當(dāng)期損益時，應(yīng)先沖減值準(zhǔn)備，即按該項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，借記“原材料”、“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)和其他費(fèi)用，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。

關(guān)于債務(wù)人的賬務(wù)處理：新準(zhǔn)則規(guī)定：以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益，即債務(wù)人應(yīng)按應(yīng)付賬款的賬面余額，借記“應(yīng)付賬款”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得”科目。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)重組利得和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益的界限，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)公允價值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)時涉及相關(guān)稅費(fèi)的，在計(jì)算轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益時，還要區(qū)別相關(guān)稅費(fèi)的不同性質(zhì)，考慮其是否計(jì)入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。債務(wù)人核算轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益時一般不需要單獨(dú)設(shè)置賬戶進(jìn)行核算。如：債務(wù)人以存貨清償債務(wù)的，把轉(zhuǎn)讓的存貨作為銷售處理，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益為銷售收入與其成本及相關(guān)減值準(zhǔn)備之間的差額；債務(wù)人以固定資產(chǎn)清償債務(wù)的，把轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)清理處理，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益作為固定資產(chǎn)清理收入與清理支出之間的差額，如為收益，在“營業(yè)外損益”賬戶下的“處置固定資產(chǎn)凈收益”明細(xì)賬戶核算；如為損失，在“營業(yè)外損益”賬戶下的“處置固定資產(chǎn)凈損失”明細(xì)賬戶核算；債務(wù)人以無形資產(chǎn)清償債務(wù)的，把轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)收入與其相關(guān)成本之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

2.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的會計(jì)處理。關(guān)于債權(quán)人的賬務(wù)處理：新準(zhǔn)則規(guī)定：債權(quán)人將享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的投資成本包括股權(quán)的公允價值與支付的相關(guān)稅費(fèi)（如印花稅），股權(quán)的公允價值與債權(quán)的賬面價值的差額為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。

關(guān)于債務(wù)人的賬務(wù)處理：新準(zhǔn)則規(guī)定：將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)（如印花稅），一般情況下，在發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。

3.以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的會計(jì)處理。關(guān)于債權(quán)人的賬務(wù)處理：新準(zhǔn)則規(guī)定：以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減記至將來的應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價值。

關(guān)于債務(wù)人的賬務(wù)處理：新準(zhǔn)則以修改債務(wù)條件（包括延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等）進(jìn)行債務(wù)重組中，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得；將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價值的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。如果涉及或有支出的，應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中予以折現(xiàn)，確定債務(wù)重組收益。實(shí)際發(fā)生時沖減重組后債務(wù)的賬面價值，如未發(fā)生則作為結(jié)算債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益。與舊準(zhǔn)則相比，*5的改變就是現(xiàn)值的計(jì)算和損益的確認(rèn)。

4.以混合重組方式進(jìn)行債務(wù)重組的會計(jì)處理?；旌现亟M方式，指以下四種方式中的兩種或兩種以上的組合：以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本以及修改其他債務(wù)條件。根據(jù)組合方法不同，混合重組可以有多種不同的方式。在混合重組方式下，如果重組協(xié)議本身已經(jīng)明確規(guī)定了非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的清償債務(wù)金額或比例，則按協(xié)議規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。如果重組協(xié)議沒有明確規(guī)定非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的清償債務(wù)金額或比例的，一般情況下，應(yīng)先考慮以現(xiàn)金清償，接下來是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式清償，最后是修改其他債務(wù)條件。其新舊會計(jì)準(zhǔn)則的會計(jì)處理參照上述三種會計(jì)處理方法。

新準(zhǔn)則將原債務(wù)人披露的內(nèi)容“因債務(wù)重組而確認(rèn)的資本公積總額”改為“確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額”，“或有支出”改為“或有應(yīng)付金額”；將原債權(quán)人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應(yīng)收金額”。

1.債務(wù)人應(yīng)該在附注中重點(diǎn)披露的內(nèi)容。新舊準(zhǔn)則都要求債務(wù)人在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露以下信息：

⑴債務(wù)重組方式。

⑵將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（或者實(shí)收資本）增加。

⑶或有應(yīng)付金額，或有支出。

舊準(zhǔn)則中還有因債務(wù)重組而確認(rèn)的資本公積總額。

新準(zhǔn)則增加了兩項(xiàng)披露要求：

⑴確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額；

⑵債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值的確定方法及依據(jù)。新準(zhǔn)則將原債務(wù)人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應(yīng)收金額”。

2.債權(quán)人應(yīng)該重點(diǎn)披露的內(nèi)容。新舊準(zhǔn)則都要求債權(quán)人在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露以下信息：債務(wù)重組的方式；債務(wù)重組損失總額；非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值的確定；債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)所導(dǎo)致的長期投資增加額及長期投資占債務(wù)人股權(quán)的比例；或有收益金額/或有應(yīng)收金額。新準(zhǔn)則還增加了一項(xiàng)披露要求，即披露“債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值的確定方法及依據(jù)”，將原債權(quán)人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應(yīng)收金額”。

新準(zhǔn)則把債務(wù)重組的計(jì)量基礎(chǔ)由賬面價值重新改為公允價值，并借鑒國際會計(jì)慣例對會計(jì)信息的生成和披露做了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定，進(jìn)一步強(qiáng)化了對信息供給的約束，為向投資者、債權(quán)人和社會公眾提供對決策有用的會計(jì)信息奠定了基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施，使中國債務(wù)重組準(zhǔn)則在關(guān)鍵環(huán)節(jié)和根本實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)的趨同，為我國參與國際競爭構(gòu)建了統(tǒng)一會計(jì)信息平臺，但新準(zhǔn)則的規(guī)定比國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更具體、易懂，可操作性強(qiáng)。

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