分析新準(zhǔn)則的應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)的處理方法

今年年初，財(cái)政部新實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，但其中某些表述與國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)人員的閱讀習(xí)慣存在差異。例如金融工具類業(yè)務(wù)專業(yè)性較強(qiáng)且很復(fù)雜，涉及的專業(yè)術(shù)語(yǔ)和特殊概念也較多，致使該類準(zhǔn)則成為整個(gè)體系中最難理解的部分之一。應(yīng)收賬款是企業(yè)最常見的項(xiàng)目，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中被納入金融工具范圍，而應(yīng)收賬款又是金融工具中較容易理解的業(yè)務(wù)，因此掌握應(yīng)收賬款的會(huì)計(jì)處理有助于會(huì)計(jì)人員進(jìn)一步熟悉其他金融工具類業(yè)務(wù)。本文對(duì)應(yīng)收賬款的確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、資產(chǎn)減值等作些初步分析偽簡(jiǎn)化描述，以下所舉案例均不包含銷售貨物、提供勞務(wù)所產(chǎn)生的稅金)，希望能拋磚引玉。

作為金融工具，應(yīng)收賬款初始確認(rèn)應(yīng)按照公允價(jià)值確認(rèn)。公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕鹑凇Ｒ话愣?，?yīng)收賬款的公允價(jià)值應(yīng)結(jié)合所確認(rèn)的收入的公允價(jià)值來判斷。具體可分以下幾種情況：

1.大多數(shù)情況下，企業(yè)的應(yīng)收賬款為沒有明確利率的短期應(yīng)收賬款。如其現(xiàn)值與實(shí)際交易價(jià)格相差很小，可按實(shí)際交易價(jià)格計(jì)量，與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理相同(如果該筆交易存在商業(yè)折扣，應(yīng)按扣除商業(yè)折扣后的金額入賬)

2.如果企業(yè)發(fā)生的應(yīng)收賬款存在現(xiàn)金折扣，按我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)通常采用的總額法人賬，發(fā)生的現(xiàn)金折扣作為財(cái)務(wù)費(fèi)用處理。

3.如果應(yīng)收賬款收賬期較長(zhǎng)，不論是否約定利息，成交金額實(shí)際包含了貨幣時(shí)間價(jià)值，企業(yè)應(yīng)按已收金額或應(yīng)收金額的公允價(jià)值計(jì)量。確定銷售價(jià)格時(shí)所依據(jù)的折現(xiàn)率為實(shí)際利率，計(jì)算公允價(jià)值后確認(rèn)收入和應(yīng)收賬款。在確定實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮應(yīng)收賬款所有合同條款的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來信用損失。應(yīng)收賬款合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時(shí)予以考慮。應(yīng)收賬款的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用該應(yīng)收賬款在整個(gè)合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。

應(yīng)收賬款的后續(xù)計(jì)量以攤余成本計(jì)量。所謂金融資產(chǎn)的攤余成本，指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額是經(jīng)以下調(diào)整后的結(jié)果：

(1)扣除已償還的本金。

(2)加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額。

(3)扣除該金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。

實(shí)際利率法，指按照應(yīng)收賬款(含一組應(yīng)收賬款)的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。由于短期應(yīng)收賬款不考慮時(shí)間價(jià)值，故不涉及實(shí)際利率問題，短期應(yīng)收賬款攤余成本：該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額—扣除已償還的本金—扣除該金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該應(yīng)收賬款發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備(壞賬準(zhǔn)備)。

1.減值跡象。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對(duì)該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。應(yīng)收賬款發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項(xiàng)：

(1)債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難。

(2)債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等。

(3)債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人做出讓步。

(4)債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組。

(5)無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量。如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國(guó)家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等。

(6)債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使債權(quán)人可能無法收回全部債權(quán)。

(7)其他表明應(yīng)收賬款發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

2.減值測(cè)試。根據(jù)準(zhǔn)則，應(yīng)收賬款的減值測(cè)試與現(xiàn)行的處理方法存在差異，主要體現(xiàn)在必須首先采用個(gè)別認(rèn)定法，然后進(jìn)行金融資產(chǎn)組合測(cè)試。其中個(gè)別認(rèn)定法是對(duì)單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失、計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)單項(xiàng)金額不重大的應(yīng)收賬款，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。金融資產(chǎn)組合測(cè)試是單獨(dú)測(cè)試未發(fā)生減值的應(yīng)收賬款(包括單項(xiàng)金額重大和不重大的應(yīng)收賬款)，應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測(cè)試。已單項(xiàng)確認(rèn)減值損失的應(yīng)收賬款，不應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的應(yīng)收賬款組合中進(jìn)行減值測(cè)試。這里所說的具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合，應(yīng)根據(jù)企業(yè)對(duì)應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)關(guān)聯(lián)程度進(jìn)行深入分析，如以相同賬齡的應(yīng)收賬款為具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征，或者以同一企業(yè)集團(tuán)、同一地區(qū)或國(guó)家的企業(yè)的應(yīng)收賬款為具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征，與以往的應(yīng)收賬款百分比法、賒銷百分比法有一定差異。

3.減值的會(huì)計(jì)處理。應(yīng)收賬款發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量嚇包括尚未發(fā)生的未來信用損失)現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值(取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除)。原實(shí)際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率。對(duì)于浮動(dòng)利率應(yīng)收賬款，在計(jì)算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。短期應(yīng)收賬款的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。應(yīng)收賬款發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。

4.減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回。應(yīng)收賬款確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該應(yīng)收賬款價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)(如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該應(yīng)收賬款在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。需要強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)應(yīng)根據(jù)應(yīng)收賬款的實(shí)際可回收情況，合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，不得多提或少提，否則應(yīng)視為濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，按照前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

根據(jù)金融工具列報(bào)準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)披露應(yīng)收賬款有關(guān)信息：

1。編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)應(yīng)收賬款所采用的重要會(huì)計(jì)政策、計(jì)量基礎(chǔ)等信息，包括：確定應(yīng)收賬款已發(fā)生減值的客觀依據(jù)以及計(jì)算確定應(yīng)收賬款減值損失使用的具體方法，應(yīng)收賬款終止確認(rèn)條件。

2.應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值。

3.應(yīng)收賬款減值損失的詳細(xì)信息，包括前后兩期可比的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期初余額、本期計(jì)提數(shù)、本期轉(zhuǎn)回?cái)?shù)、期末余額之間的調(diào)節(jié)信息等。

4.確定應(yīng)收賬款公允價(jià)值所采用的方法，如預(yù)計(jì)信用損失率、利率或折現(xiàn)率等，其中對(duì)于賬面價(jià)值與公允價(jià)值相差很小的短期應(yīng)收賬款可以不披露其公允價(jià)值的信息。

5.與金融工具有關(guān)的下列收入、費(fèi)用、利得或損失：

(1)本期按實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)的應(yīng)收賬款利息收入總額；

(2)已發(fā)生減值的應(yīng)收賬款產(chǎn)生的利息收入；

(3)本期發(fā)生的應(yīng)收賬款減值損失。

6.與各類金融工具風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的描述性信息和數(shù)量信息。具體有：

（1）描述性信息，如風(fēng)險(xiǎn)敞口及其形成原因，風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)、政策和過程以及計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)的方法。上述描述性信息在本期發(fā)生改變的，應(yīng)當(dāng)作相應(yīng)說明。

(2）數(shù)量信息，如資產(chǎn)負(fù)債表日風(fēng)險(xiǎn)敞口總括數(shù)據(jù)，資產(chǎn)負(fù)債表日風(fēng)險(xiǎn)集中信息等。

7.與每類金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的信息。具體有：

(1）在不考慮可利用的擔(dān)保物或其他信用增級(jí)(如不符合相互抵消條件的凈額結(jié)算協(xié)議等)的情況下，最能代表企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日*5信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的金額，以及可利用擔(dān)保物或其他信用增級(jí)的信息；

(2)尚未逾期和發(fā)生減值的金融資產(chǎn)的信用質(zhì)量信息；

（3)原已逾期或發(fā)生減值但相關(guān)合同條款已重新商定過的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

8.金融資產(chǎn)和金融負(fù)債按剩余到期日所作的到期期限分析，以及管理這些金融資產(chǎn)和金融負(fù)債流動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的方法。企業(yè)在披露金融資產(chǎn)和金融負(fù)債到期期限分析時(shí)，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定適當(dāng)?shù)臅r(shí)間段。列入各時(shí)間段內(nèi)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債金額，應(yīng)當(dāng)是未經(jīng)折現(xiàn)的合同現(xiàn)金流量。企業(yè)可以但不限于按下列時(shí)間段進(jìn)行到期期限分析：1個(gè)月以內(nèi)(含1個(gè)月，下同)，1個(gè)月至3個(gè)月以內(nèi)，3個(gè)月至1年以內(nèi)，1年至5年以內(nèi)，5年以上。

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