企業(yè)所得稅匯算清繳12個重點問題解讀

　　作為企業(yè)所得稅稅基管理的兩大核心業(yè)務，資產(chǎn)損失申報和稅收優(yōu)惠事項備案直接關系到全年企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整額。

　　作為企業(yè)所得稅稅基管理的兩大核心業(yè)務，資產(chǎn)損失申報和稅收優(yōu)惠事項備案直接關系到全年企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整額。《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠管理問題的補充通知》（國稅函[2009]255號）規(guī)定，“對需要事先向稅務機關備案而未按規(guī)定備案的，納稅人不得享受稅收優(yōu)惠；經(jīng)稅務機關審核不符合稅收優(yōu)惠條件的，稅務機關應書面通知納稅人不得享受稅收優(yōu)惠”；《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱25號公告）規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應按規(guī)定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除；未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。”無論是稅收優(yōu)惠的審批事項或備案事項，還是資產(chǎn)損失的清單申報和專項申報事項，均屬于匯算清繳前必經(jīng)的程序。

　　稅法關于企業(yè)所得稅應稅收入的確認條件與會計上確認收入的條件有差異。《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定同時滿足四個條件即可確認所得稅應稅收入，而會計上除了要求同時滿足稅法規(guī)定的四個條件外還需要滿足“經(jīng)濟利益是否很有可能流入企業(yè)”這個條件，顯然稅法確認應稅收入的條件相對寬松，因而形成了會計上還沒有確認收入，而在企業(yè)所得稅匯算清繳時需要調(diào)增計算企業(yè)所得稅的情形。無論是納稅人還是稅務機關，均應重視這一差異造成的稅收差異。

　　一般情況下，企業(yè)開具發(fā)票的當天，是流轉(zhuǎn)稅納稅義務發(fā)生時間，那么開具了發(fā)票的部分是否一定要確認企業(yè)所得稅應稅收入呢？由于不同稅種對納稅義務發(fā)生時間有不同規(guī)定，因此，兩者是有區(qū)別的。根據(jù)《增值稅暫行條例》的有關規(guī)定，如果先開具發(fā)票的，應以開具發(fā)票的當天作為增值稅納稅義務發(fā)生時間。國稅函[2008]875號文對銷售商品和勞務收入及特殊銷售作出了不同規(guī)定，主要是以商品所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移、勞務是否提供等為前提。因此，企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營業(yè)務雖開具發(fā)票但尚未發(fā)生銷售或提供勞務，沒有達到企業(yè)所得稅收入確認的條件，就會形成應繳流轉(zhuǎn)稅但不計入企業(yè)所得稅應稅收入的情形，納稅人應進行正確的賬務處理和稅務處理。

　　掌握企業(yè)所得稅視同銷售應注意以下幾點：

　　注意區(qū)分增值稅視同銷售與企業(yè)所得稅視同銷售的區(qū)別。企業(yè)所得稅視同銷售強調(diào)的是資產(chǎn)所有權(quán)屬是否發(fā)生改變，而增值稅視同銷售不僅包括資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變的情形，也包括了跨縣（市）“移庫”、貨物用于非增值稅項目。

　　企業(yè)所得稅視同銷售時公允價值分情形確定。《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第三款規(guī)定，企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。這里的“企業(yè)處置外購資產(chǎn)按購入時的價格確定銷售收入”，是指企業(yè)處置該項資產(chǎn)不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費用支出性質(zhì)，且購買后一般在一個納稅年度內(nèi)處置。

　　視同銷售業(yè)務只需作稅務處理。視同銷售業(yè)務在會計處理時往往不體現(xiàn)為收入，只是根據(jù)稅法的規(guī)定需要作為應稅收入申報，因此，填報年度納稅申報表時需要在附表一“收入明細表”第15行及附表二“成本費用明細表”第14行進行填列以示稅務處理。

　　長期掛賬的應付款項。企業(yè)確實無法支付的應付款項應作為其他收入，計入企業(yè)收入總額征收企業(yè)所得稅。同時，上述款項在以后年度實際支付時準予稅前扣除。

　　無法收回的長期應收款項?！敦斦繃叶悇湛偩株P于資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）第四條規(guī)定，“債務人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無力清償債務的，可以作為壞賬損失在計算應納稅所得額時扣除”。25號公告規(guī)定，企業(yè)逾期三年以上的應收款項在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。

　　“三年以上未收應收款項”與“三年以上未付應付款項”往往是對應的，若應收款項一方已經(jīng)按壞賬損失在賬務處理并申報稅前扣除的，對應的應付款項一方亦應作為“營業(yè)外收入”計入應納稅所得額。

　　《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號，以下簡稱15號公告）放寬了企業(yè)雇用季節(jié)工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務派遣用工等五類人員的工資薪金稅前扣除的基數(shù)，同時擴大了職工福利費稅前扣除的計算基數(shù)。上述五類人員的職工福利費支出也應加入總的職工福利費，按計算加總后的工資薪金總額計算扣除限額；其次，對于國有性質(zhì)的企業(yè)，在賬務處理時計入“勞務費”或其他科目的五類人員的工資薪金部分，也應計入申報表附表三第22行“工資薪金支出”載賬金額，并按《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）第二條“屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除”的規(guī)定計算調(diào)整應納稅所得額。

　　保險、代理、電信及其他行業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除限額的計算各有不同。

　　保險行業(yè)分財產(chǎn)保險和人身保險分別按當年全部保費收入扣除退保金后的余額的15％、10％計算限額稅前扣除；其他企業(yè)按與具有合法經(jīng)營資格中介服務機構(gòu)或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務協(xié)議或合同確認的收入金額的5％計算限額。從事代理服務、主營業(yè)務收入為手續(xù)費、傭金的企業(yè)（如證券、期貨、保險代理等企業(yè)），其為取得該類收入而實際發(fā)生的營業(yè)成本（包括手續(xù)費及傭金支出），準予在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。電信企業(yè)在發(fā)展客戶、拓展業(yè)務等過程中（如委托銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡等），需向經(jīng)紀人、代辦商支付手續(xù)費及傭金的，其實際發(fā)生的相關手續(xù)費及傭金支出，不超過企業(yè)當年收入總額5％的部分，準予在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。無論稅前扣除限額如何規(guī)定，均需要在取得合法有效憑證的基礎上進行企業(yè)所得稅匯算清繳。

　　受會計分期假設的影響，跨年度費用是企業(yè)較為常見的事項。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。因此，企業(yè)應當按照權(quán)責發(fā)生制原則在費用支出的當年度進行賬務處理，跨年度取得原始憑證的時間只要不超過企業(yè)匯算清繳的時間，均可以稅前扣除。到次年5月底申報年度企業(yè)所得稅時仍未取得原始憑證時，應當調(diào)增應納稅所得額。

　　假設上述原始憑證在匯算清繳結(jié)束后的某個時段取得，那么已經(jīng)調(diào)增納稅的支出是否可以追補確認呢？根據(jù)15號公告第六條規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。

　　企業(yè)業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費等費用計算扣除限額的依據(jù)是企業(yè)的主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入及視同銷售收入。對專門從事股權(quán)投資業(yè)務的企業(yè)，允許按其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定的比例計算業(yè)務招待費扣除限額。針對新辦企業(yè)在開辦初期沒有銷售（營業(yè)）收入的特點，15號公告第五條明確，企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關的業(yè)務招待費支出，可按實際發(fā)生額的60％計入企業(yè)籌辦費，并按有關規(guī)定在稅前扣除。

　　因此，企業(yè)如果在一個納稅年度內(nèi)既有籌辦期又有生產(chǎn)經(jīng)營期，在企業(yè)所得稅匯算清繳時應分別進行稅務處理，合理節(jié)稅。

　　根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)自建固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎；而根據(jù)會計制度規(guī)定，自建固定資產(chǎn)，在達到預定可使用狀態(tài)暫估入賬，并在次月開始計提折舊，導致稅法與會計間產(chǎn)生差異?！秶叶悇湛偩株P于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第五條規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎計提折舊，待發(fā)票取得后進行調(diào)整，但該項調(diào)整應在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行。因此，只要是按會計規(guī)定暫估入賬的12個月內(nèi)取得相關發(fā)票的，稅法與會計間的差異消除，但如果超期未取得發(fā)票，差異依然存在。為減少稅法與會計差異，《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）規(guī)定，無論是推倒重置還是提升功能、增加面積的改擴建，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，不作為固定資產(chǎn)清理損失，而是并入重置后的固定資產(chǎn)計稅成本，并在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限計提折舊，使稅法的規(guī)定與會計的后續(xù)支出的規(guī)定相一致，在企業(yè)所得稅匯算清繳時不需要納稅調(diào)整。

　　根據(jù)稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。在科技飛速發(fā)展的今天，有些無形資產(chǎn)沒到10年就已被替代或淘汰，對于未攤銷完的部分如何處理？25號公告第三十八條規(guī)定，被其他新技術所代替或已經(jīng)超過法律保護期限，已經(jīng)喪失使用價值和轉(zhuǎn)讓價值，尚未攤銷的無形資產(chǎn)損失，應提交相關證據(jù)材料備案。因此，在企業(yè)所得稅匯算清繳前，企業(yè)需要按25號公告做出專項申報方可稅前扣除。

　　軟件作為現(xiàn)代企業(yè)必備的資產(chǎn)之一，是否可縮短攤銷年限進行稅務處理呢？《財政部國家稅務總局關于進一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅[2012]27號）規(guī)定，企業(yè)外購的軟件，凡符合固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)確認條件的，可以按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進行核算，其折舊或攤銷年限可以適當縮短，最短可為2年（含2年）。

　　根據(jù)稅法規(guī)定，符合條件的小型微利企業(yè)上一納稅年度年應納稅所得額低于6萬元（含6萬元）的，其所得減按50％計入應納稅所得額，按20％的稅率繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)當年度符合小型微利條件的，需要按規(guī)定向主管稅務機關提供相關資料并進行備案后，方可將法定稅率與適用稅率的差額在附表五第34行“符合條件的小微企業(yè)”中填列調(diào)減應納稅額。其下年企業(yè)所得稅季度預繳時可按該適用稅率計算納稅。

　　小微企業(yè)還需關注的政策有：上年度為小型微利企業(yè)的，其分支機構(gòu)不實行就地預繳稅款；非居民企業(yè)不執(zhí)行小型微利企業(yè)政策。

　　審核是否符合小微企業(yè)條件時，注意“從業(yè)人數(shù)”是指與企業(yè)建立勞動關系的職工人數(shù)和企業(yè)接受的勞務派遣用工人數(shù)之和，“從業(yè)人數(shù)”和“資產(chǎn)總額指標”，應按企業(yè)全年月平均值確定。

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