上市公司現(xiàn)金舞弊審計對策

　　現(xiàn)金(本文是指貨幣資金)歷來被公認(rèn)是最可靠的資產(chǎn)。也正是因為這個優(yōu)點，近幾年現(xiàn)金成為上市公司財務(wù)舞弊的主要工具。國內(nèi)上市公司常有由于現(xiàn)金舞弊受到監(jiān)管部門的處罰，理論界和實務(wù)界對現(xiàn)金舞弊也做了一定的研究。隨著現(xiàn)金舞弊不斷曝光，現(xiàn)金審計越來越受到注冊會計師的重視，也成為防范和發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊的重要突破口。

　　上市公司現(xiàn)金舞弊歸納起來包括動態(tài)舞弊(即發(fā)生額舞弊)和靜態(tài)舞弊(即余額舞弊)，具體類型包括以下三種情況：

　　1.虛增現(xiàn)金余額舞弊。虛增現(xiàn)金余額舞弊通常表現(xiàn)為期末未受限的現(xiàn)金余額很高，向報表使用者呈現(xiàn)資產(chǎn)流動性很高的現(xiàn)象。舞弊手段典型類型包括：設(shè)置虛假銀行存款，偽造銀行對賬單;期末虛擬關(guān)聯(lián)方還款，期后轉(zhuǎn)回;隱瞞定期存款質(zhì)押等受限現(xiàn)金情況。

　　2.虛減現(xiàn)金余額舞弊。虛減現(xiàn)金余額舞弊通常表現(xiàn)為期末未受限的現(xiàn)金余額很低，但是公司資產(chǎn)規(guī)模、經(jīng)營狀況變化不大，而且經(jīng)營狀況表現(xiàn)形勢良好，向報表使用者呈現(xiàn)資金緊張，但是使用效率和效果很高的現(xiàn)象。舞弊手段典型類型包括：賬外資金通過非關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)方;賬外設(shè)置銀行賬號，賬面資金轉(zhuǎn)移到賬外作他用。

　　3.現(xiàn)金流水舞弊?，F(xiàn)金流水舞弊通常表現(xiàn)為虛列、少列現(xiàn)金流入和流出，現(xiàn)金流入流出張冠李戴。這種現(xiàn)金舞弊主要是配合上市公司虛假業(yè)務(wù)和關(guān)聯(lián)方挪用資金使用。舞弊手段典型類型包括：現(xiàn)金流入和流出賬面不予反應(yīng);虛構(gòu)現(xiàn)金流入和流出，以達到銀行賬戶之間平衡(真實現(xiàn)金流出和流入賬號不一致);現(xiàn)金非經(jīng)營性流入流出賬面體現(xiàn)為經(jīng)營性流人流出。

　　(一)從觀念上重視現(xiàn)金科目審計

　　很多注冊會計師認(rèn)為現(xiàn)金是非重點審計科目，往往交給實習(xí)生或?qū)徲嬛硗瓿?，作為審計入門起點審計科目。審計程序也大體包括核對、盤點、詢證和測試等，好像很簡單。事實上被注冊會計師認(rèn)為簡單的現(xiàn)金科目，卻是上市公司舞弊的重點區(qū)域，所以注冊會計師應(yīng)該從觀念上重視現(xiàn)金科目審計。只有從觀念上重視現(xiàn)金科目審計，在審計過程中才會配備適當(dāng)人員和時間來完成現(xiàn)金科目的審計工作，最終達到發(fā)現(xiàn)或者防止現(xiàn)金舞弊的發(fā)生的目的。只有觀念轉(zhuǎn)變后，貨幣資金審計才不至于成為實習(xí)生或者審計助理的“專利”。

　　(二)做深做透上市公司現(xiàn)金內(nèi)控情況

　　1.審計人員要對上市公司現(xiàn)金相關(guān)內(nèi)部控制進行調(diào)查了解，以確定內(nèi)部控制制度是否存在。做好這點需要注意：(1)查閱內(nèi)控制度和實地詢問相結(jié)合，審計人員必須親臨制度執(zhí)行過程涉及的全部控制點，防止制度和實際分步走現(xiàn)象的出現(xiàn)。(2)了解、詢問要深入和多方驗證。所謂“深入”，一方面是指對現(xiàn)金內(nèi)部控制的細(xì)節(jié)要重視，比如簽字審批的順序及時間間隔等;“多方驗證”是指審計人員要走出財務(wù)部，也就是說除了在財務(wù)部了解現(xiàn)金收支相關(guān)內(nèi)部控制外，要到其他部門了解相關(guān)信息，保證了解到的信息可靠性*5化。(3)評價內(nèi)部控制要把“企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范”等制度與企業(yè)實際情況相結(jié)合，注重控制制度的實際運行情況，有效防止審計人員只根據(jù)內(nèi)部控制規(guī)范作出不恰當(dāng)?shù)膬?nèi)控評價。

　　2.審計人員應(yīng)對上市公司現(xiàn)金相關(guān)內(nèi)部控制執(zhí)行有效性進行測試，以確定內(nèi)控制度是否有效和一貫執(zhí)行。做好這點需要注意：(1)重視把握現(xiàn)金內(nèi)控流程的關(guān)鍵控制點，對某些資金流程進行重點測試。對現(xiàn)金的收支，費用的開支，備用金的管理等應(yīng)按制度規(guī)定的程序作重點的抽查。(2)重視對某些重要的業(yè)務(wù)內(nèi)容進行驗算，加強同一業(yè)務(wù)不同環(huán)節(jié)的對比檢查。如對銀行存款調(diào)節(jié)表進行復(fù)核，核對調(diào)節(jié)表是否正確，同時結(jié)合期后業(yè)務(wù)復(fù)合調(diào)節(jié)表數(shù)據(jù)的真實性。(3)控制測試要以統(tǒng)計抽樣為主，統(tǒng)計抽樣和非統(tǒng)計抽樣相結(jié)合。統(tǒng)計抽樣能夠有效地防止上市公司反舞弊偵查，加大的審計測試對象不確定性，在一定程度加大了上市公司應(yīng)付審計的難度。非統(tǒng)計抽樣是對發(fā)現(xiàn)異常情況或者預(yù)計存在異常情況，有重點和目的的進行控制測試，某些情況可以做到事半功倍的效果。(4)控制測試的方式多樣性，有效保證測試效果。測試方式改變主要包括兩種情況：一是隨著對上市公司現(xiàn)金內(nèi)部控制情況了解的深入，需要及時的調(diào)整內(nèi)控測試的方式，以適應(yīng)新的情況。二是連續(xù)審計過程中，對上市公司現(xiàn)金內(nèi)部控制測試的方式需要有所變動。一方面上市公司經(jīng)營情況的變化需要變動測試方式，另一方面連續(xù)審計過程中，上市公司了解了控制測試程序方法，造成應(yīng)付舞弊審計情況出現(xiàn)，所以連續(xù)審計過程中審計人員對控制測試方式必需有所改變。

　　3.了解和測試現(xiàn)金內(nèi)部控制的時間和方式上有所變化。尤其是連續(xù)審計的企業(yè)，審計人員除選擇常規(guī)的時間和方式外，還必須對特殊情況采用特殊方式。

　　(三)重視風(fēng)險分析，做深做透分析性程序

　　分析性程序較多地被審計人員應(yīng)用于銷售等業(yè)務(wù)領(lǐng)域的審計，現(xiàn)金審計很少使用分析性程序。筆者認(rèn)為，現(xiàn)金審計分析性程序可以包括：

　　1.加強上市公司銀行賬戶數(shù)量和銀行分布及用途的分析。賬戶數(shù)量的分析主要關(guān)注近幾年賬戶數(shù)量的變化和上市公司資金規(guī)模的變化是否一致;關(guān)注開戶銀行的分布與上市公司實際經(jīng)驗的需要是否一致、是否符合常理;關(guān)注銀行賬戶的實際用途是否合理，尤其關(guān)注資金往來大和新開賬戶;重視當(dāng)期注銷賬戶原因，防止注銷賬戶降低審計人員對該賬戶的風(fēng)險預(yù)期。

　　2.重視期末現(xiàn)金余額的合理性分析。期末現(xiàn)金余額合理性分析需要結(jié)合近幾年余額進行分析，時間跨度盡量拉長，必要時對各月各賬戶余額的合理性進行分析，以判斷現(xiàn)金余額和發(fā)生額的舞弊風(fēng)險。

　　(1)定義

　　以產(chǎn)品批別作為成本計算對象的一種成本計算方法。

　　(2)成本對象

　　產(chǎn)品的“批”。分批法是一種很廣義的成本計算方法，在實際工作中，有“批號”、“批次”的定義?？梢园凑障铝蟹绞酱_定成本對象：產(chǎn)品品種、存貨核算中分批實際計價法下的“批”、生產(chǎn)批次、制藥等企業(yè)的產(chǎn)品“批號”、客戶訂單——即按照客戶訂單計算成本的方法、其他企業(yè)需要并自定義的“批”

　　(3)計算方法及要點

　　品種法在實際工作中的應(yīng)用要點為：以“批號”、“批次”為成本計算對象開設(shè)生產(chǎn)成本明細(xì)賬、成本計算單。 成本計算期一般采用“工期”， 一般不存在生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間分配。若生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品、在產(chǎn)品間分配采用定額法。

　　(4)適用范圍

　　單件、小批生產(chǎn)企業(yè)、按照客戶定單組織生產(chǎn)的企業(yè)——因而也稱“訂單法”

　　(1)定義

　　以產(chǎn)品生產(chǎn)階段、“步驟”作為成本計算對象，計算成本的一種方法。

　　(2)成本對象

　　分步法下的“步”同樣是廣義的，在實際工作中有豐富的、靈活多樣的具體內(nèi)涵和應(yīng)用方式，分步法下之“步”在實際應(yīng)用中，可以定義為下列“步”含義：部門——即計算考核“部門成本”、車間、工序、特定的生產(chǎn)、加工階段、工作中心， 上述情況的隨意組合。

　　(3)計算方法及要點

　　較之其他方法，分步法在具體計算方式方法上很有不同，這主要是因為它按照生產(chǎn)加工階段、步驟計算成本所導(dǎo)致的。

　　在分步法下，有下列一系列特定的計算流程、方法和含義，分步法成本核算一般有如下要點：按照“步”作為成本計算對象、歸集費用、計算成本、成本計算期一般采用“會計期間”法、期末往往存在本期完工產(chǎn)品、期末在產(chǎn)品，需要采用一定的方法分配生產(chǎn)費用。

　　(4)適用范圍：大批大量多步驟多階段生產(chǎn)的企業(yè);管理上要求按照生產(chǎn)階段、步驟、車間計算成本;冶金、紡織、造紙企業(yè)、其他一些大批大量流水生產(chǎn)的企業(yè)等。

　　(1)定義

　　以“產(chǎn)品類”作為成本計算對象、歸集費用、計算成本的一種方法。

　　(2)成本對象

　　分類法的成本對象為產(chǎn)品“類”，在實際工作中，可以定義為：產(chǎn)品自然類別、管理需要的產(chǎn)品類別。

　　(3)計算方法及要點

　　分類法下成本核算的方法要點，可概括如下：以“產(chǎn)品類”為成本計算對象，開設(shè)成本計算單;“產(chǎn)品類”的成本計算方法同于“品種”;某“類產(chǎn)品”的成本計算出來后，按照下列方法再分配到具體品種，以計算品種的成本;類中選定某產(chǎn)品為“標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品”;定義其他產(chǎn)品與標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品的換算系統(tǒng);按照換算系統(tǒng)之比例將“類產(chǎn)品”的成本分解計算到具體品種產(chǎn)品的成本。

　　(4)適用范圍

　　分類法適合于產(chǎn)品品種規(guī)格繁多，并且可以按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進行分類的企業(yè)。如：鞋廠、軋鋼廠等。

　　從70年代開始，在一些發(fā)達國家開始研究作業(yè)成本法(ABC法)，現(xiàn)在，已經(jīng)被很多國家采用。它是一種將制造費用等間接費用不按傳統(tǒng)的(以車間為費用歸集和分配對象)方法，而是以“作業(yè)”為費用歸集和分配的方法，它能夠更加合理地分配間接費用，使成本的計算更加合理。由于它只是間接費用的一種分配方法，因此，企業(yè)實際上還要結(jié)合其他基本核算方法共同使用。

　　成本管理系統(tǒng)能夠滿足企業(yè)成本核算的各種計算方法的選擇，但是，由于各個企業(yè)的成本核算還有許多具體的、特殊的要求，有的企業(yè)的隨意性還比較大。再此，建議企業(yè)在成本核算中，應(yīng)該選擇適當(dāng)?shù)某杀竞怂惴椒?，并?guī)范成本的核算過程，減少隨意性，一旦確定一種成本核算方法之后，不要隨意改變。

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