何種情況下不實(shí)施控制測(cè)試

　　《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》第八條規(guī)定，當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試，針對(duì)相關(guān)控制運(yùn)行的有效性，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：

　　1、在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的(即在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴(lài)控制運(yùn)行的有效性);

　　2、僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序并不能夠提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。”由此可見(jiàn)，當(dāng)出現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的上述兩種情形后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須實(shí)施控制測(cè)試。

　　但是，由于審計(jì)準(zhǔn)則及其指南并未明確或直接規(guī)定不實(shí)施控制測(cè)試的具體情形，所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能反推不實(shí)施控制測(cè)試的情形，即當(dāng)未能出現(xiàn)上述兩種情形時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則無(wú)需實(shí)施控制測(cè)試。事實(shí)上，由于很多小型被審計(jì)單位的內(nèi)部控制常常存在各種各樣的缺陷，從而使得對(duì)小型被審計(jì)單位的審計(jì)往往不具備審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的上述兩種情形，但在此情況下，很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師又不知道如何更有針對(duì)性地實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，并在獲取相關(guān)充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后說(shuō)明不實(shí)施控制測(cè)試的理由，從而造成作出的不實(shí)施控制測(cè)試的審計(jì)判斷依據(jù)不充分、不恰當(dāng)，有的甚至只有判斷，沒(méi)有判斷過(guò)程，更沒(méi)有依據(jù)。

　　但是，盡管審計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)不實(shí)施控制測(cè)試的情形明確作出規(guī)定，但準(zhǔn)則指南對(duì)此有一些說(shuō)明或提示。如：《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》應(yīng)用指南規(guī)定：“小型被審計(jì)單位可能不存在很多能夠被注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別的控制活動(dòng)，或者對(duì)控制活動(dòng)的存在或運(yùn)行的記錄程度可能有限。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鞯倪M(jìn)一步審計(jì)程序可能效率更高。”該條規(guī)定說(shuō)明，當(dāng)小型被審計(jì)單位出現(xiàn)該條所說(shuō)明的情形時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不實(shí)施控制測(cè)試，即僅實(shí)施以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鞯倪M(jìn)一步審計(jì)程序。再比如，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1321號(hào)——審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)(包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì))和相關(guān)披露》應(yīng)用指南規(guī)定：“在管理層積極參與財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的情況下，小型被審計(jì)單位可能確定某些類(lèi)型的控制是不必要的。但是，在極小型實(shí)體中，可能不存在太多注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠識(shí)別出的控制。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能采用實(shí)質(zhì)性方案應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而實(shí)施本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定的一項(xiàng)或多項(xiàng)其他應(yīng)對(duì)措施。”此條規(guī)定說(shuō)明，當(dāng)小型被審計(jì)單位認(rèn)為“確定某些類(lèi)型的控制是不必要”時(shí)，小型被審計(jì)單位很可能不設(shè)置某些類(lèi)型的控制，再由于小型被審計(jì)單位內(nèi)部控制往往過(guò)于簡(jiǎn)化或不正式，從而使得小型被審計(jì)單位很可能不存在太多能夠識(shí)別的控制，在此情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能直接采用實(shí)質(zhì)性方案應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而不再實(shí)施控制測(cè)試。

　　由此可見(jiàn)，當(dāng)小型被審計(jì)單位未能出現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的必須實(shí)施控制測(cè)試的情形時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)小型被審計(jì)單位內(nèi)部控制的實(shí)際情況，以及對(duì)小型被審計(jì)單位實(shí)施審計(jì)很可能存在的限制、缺陷和風(fēng)險(xiǎn)，確定不實(shí)施控制測(cè)試，而直接采用實(shí)質(zhì)性方案應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

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