何種情況下不實(shí)施控制測試

　　《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》第八條規(guī)定，當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實(shí)施控制測試，針對相關(guān)控制運(yùn)行的有效性，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)：

　　1、在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的(即在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師擬信賴控制運(yùn)行的有效性);

　　2、僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序并不能夠提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。”由此可見，當(dāng)出現(xiàn)審計準(zhǔn)則規(guī)定的上述兩種情形后，注冊會計師必須實(shí)施控制測試。

　　但是，由于審計準(zhǔn)則及其指南并未明確或直接規(guī)定不實(shí)施控制測試的具體情形，所以，注冊會計師只能反推不實(shí)施控制測試的情形，即當(dāng)未能出現(xiàn)上述兩種情形時，注冊會計師則無需實(shí)施控制測試。事實(shí)上，由于很多小型被審計單位的內(nèi)部控制常常存在各種各樣的缺陷，從而使得對小型被審計單位的審計往往不具備審計準(zhǔn)則所規(guī)定的上述兩種情形，但在此情況下，很多注冊會計師又不知道如何更有針對性地實(shí)施相應(yīng)的審計程序，并在獲取相關(guān)充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后說明不實(shí)施控制測試的理由，從而造成作出的不實(shí)施控制測試的審計判斷依據(jù)不充分、不恰當(dāng)，有的甚至只有判斷，沒有判斷過程，更沒有依據(jù)。

　　但是，盡管審計準(zhǔn)則未對不實(shí)施控制測試的情形明確作出規(guī)定，但準(zhǔn)則指南對此有一些說明或提示。如：《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》應(yīng)用指南規(guī)定：“小型被審計單位可能不存在很多能夠被注冊會計師識別的控制活動，或者對控制活動的存在或運(yùn)行的記錄程度可能有限。在這種情況下，注冊會計師實(shí)施以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鞯倪M(jìn)一步審計程序可能效率更高。”該條規(guī)定說明，當(dāng)小型被審計單位出現(xiàn)該條所說明的情形時，注冊會計師可以不實(shí)施控制測試，即僅實(shí)施以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鞯倪M(jìn)一步審計程序。再比如，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1321號——審計會計估計(包括公允價值會計估計)和相關(guān)披露》應(yīng)用指南規(guī)定：“在管理層積極參與財務(wù)報告過程的情況下，小型被審計單位可能確定某些類型的控制是不必要的。但是，在極小型實(shí)體中，可能不存在太多注冊會計師能夠識別出的控制。因此，注冊會計師可能采用實(shí)質(zhì)性方案應(yīng)對重大錯報風(fēng)險，從而實(shí)施本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定的一項(xiàng)或多項(xiàng)其他應(yīng)對措施。”此條規(guī)定說明，當(dāng)小型被審計單位認(rèn)為“確定某些類型的控制是不必要”時，小型被審計單位很可能不設(shè)置某些類型的控制，再由于小型被審計單位內(nèi)部控制往往過于簡化或不正式，從而使得小型被審計單位很可能不存在太多能夠識別的控制，在此情況下，注冊會計師很可能直接采用實(shí)質(zhì)性方案應(yīng)對重大錯報風(fēng)險，而不再實(shí)施控制測試。

　　由此可見，當(dāng)小型被審計單位未能出現(xiàn)審計準(zhǔn)則所規(guī)定的必須實(shí)施控制測試的情形時，注冊會計師應(yīng)針對小型被審計單位內(nèi)部控制的實(shí)際情況，以及對小型被審計單位實(shí)施審計很可能存在的限制、缺陷和風(fēng)險，確定不實(shí)施控制測試，而直接采用實(shí)質(zhì)性方案應(yīng)對重大錯報風(fēng)險。

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