合并報表抵銷分錄的編制有一個簡單的內(nèi)在邏輯，可以總結(jié)為兩個“視角”(如果涉及合并報表中所得稅的會計處理，還須增加一個稅務(wù)視角，即關(guān)注所有內(nèi)部交易的所得稅影響之抵銷)和一個“抵銷方法”。兩個“視角”即報表編制者要同時站在“合并個體”與“合并主體”的角度思考問題。一個“抵銷方法”就是從“合并主體”的視角來看“合并個體”的會計處理，重復記錄的分錄都應(yīng)該抵銷。
　　一、內(nèi)部交易的當期抵銷
　　(1)母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益賬戶的抵銷
　　[例1]A公司以貨幣資金1000萬元，投資于B公司，占其所有者權(quán)益的100%。
　　該筆投資交易中，A公司增加一筆“長期股權(quán)投資”、減少一筆“貨幣資金”，對母公司其他賬戶沒有影響；B公司增加一筆“貨幣資金”、同時增加一筆“所有者權(quán)益”。然而從“合并主體”的視角來看，該筆內(nèi)部交易的經(jīng)濟實質(zhì)只是貨幣資金的移庫，并不存在其他影響，因而應(yīng)做抵銷分錄：
　　借：所有者權(quán)益 10000000
　　貸：長期股權(quán)投資 10000000
　　上例中若A公司只是控股B公司，則其“長期股權(quán)投資”只占子公司所有者權(quán)益的一部分，對沖不平部分計入“少數(shù)股東權(quán)益”。如果上例中A公司以800萬元投資于B公司，占其所有者權(quán)益的80%，則抵銷分錄為：
　　借：所有者權(quán)益 10000000
　　貸：長期股權(quán)投資 8000000
　　少數(shù)股東權(quán)益 2000000
　　(2)母公司投資收益賬戶與子公司利潤分配項目對沖
　　子公司自身已對利潤進行一次分配，又通過“投資收益”進入母公司利潤賬戶進行利潤分配，因而多余的利潤分配應(yīng)該對沖。
　　[例2]A公司持有B公司80%的股權(quán)比例，子公司本期實現(xiàn)凈利潤200萬，按10％提取盈余公積金，分發(fā)現(xiàn)金股利100萬，試做相應(yīng)抵銷處理。
　　借：投資收益 1600000
　　少數(shù)股東損益 400000
　　貸：利潤分配——提取盈余公積 200000
　　利潤分配——應(yīng)付股利 1000000
　　利潤分配——未分配利潤 800000
　　(3)內(nèi)部商品交易的抵銷
　　[例3]母公司將成本為800萬元的商品以1000萬元的價格銷售給子公司，子公司期末未能實現(xiàn)對外銷售，款項未支付(假設(shè)不考慮稅收)。試作期末抵銷處理。
　　該筆交易，母公司做銷售業(yè)務(wù)處理：
　　借：應(yīng)收賬款 10000000
　　貸：營業(yè)收入 10000000
　　借：營業(yè)成本 8000000
　　貸：庫存商品 8000000
　　該筆交易中子公司做采購處理：
　　借：庫存商品 8000000
　　貸：應(yīng)付賬款 8000000
　　從集團合并主體角度來看該項業(yè)務(wù)只是存貨的移庫，不應(yīng)該作銷售和采購處理，因此確認的收入、結(jié)轉(zhuǎn)的成本以及存貨高估的成本均應(yīng)該沖回。
　　借：營業(yè)收入 10000000
　　貸：營業(yè)成本 8000000
　　存貨 2000000
　　借：應(yīng)付賬款 10000000
　　貸：應(yīng)收賬款 10000000
　　(4)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易’
　　[例4]母公司將賬面價值為50萬元的存貨以60萬元的價格銷售給子公司作為管理性固定資產(chǎn)使用，款項未支付。
　　該筆業(yè)務(wù)，母公司做銷售處理：
　　借：應(yīng)收賬款 60000d
　　貸：營業(yè)收入 600000
　　借：營業(yè)成本 500000
　　貸：庫存商品 500000
　　子公司做固定資產(chǎn)購進處理：
　　借：固定資產(chǎn) 600000
　　貸：應(yīng)付賬款 600000
　　與存貨內(nèi)部交易類似，抵銷分錄為：
　　借：營業(yè)收入 600000
　　貸：營業(yè)成本 500000
　　固定資產(chǎn) 100000
　　借：應(yīng)付賬款 600000
　　貸：應(yīng)收賬款 600000
　　二、內(nèi)部交易的跨期抵銷
　　(1)存貨內(nèi)部交易的跨期抵銷
　　存貨內(nèi)部交易，已經(jīng)作為銷售方的毛利進入銷售方的期末損益并結(jié)轉(zhuǎn)至下期期初留存收益。如果下期已經(jīng)銷售出集團之外，一方面應(yīng)該沖減合并報表期初未分配利潤。另一方面應(yīng)沖減當期合并營業(yè)成本；如果尚未實現(xiàn)對外銷售，則必須沖減合并期初留存收益并調(diào)減合并存貨成本。
　　[例5]承例3，假設(shè)上期母公司銷售給子公司的存貨子公司已經(jīng)實現(xiàn)對外銷售，則抵銷分錄為：
　　借：期初未分配利潤 2000000
　　貸：營業(yè)成本 2000000
　　如果尚未實現(xiàn)對外銷售，則抵銷分錄為：
　　借：期初未分配利潤 2000000
　　貸：存貨 200000
　　(2)固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的跨期抵銷
　　固定資產(chǎn)內(nèi)部交易，已經(jīng)作為銷售方的毛利進入銷售方的期末損益并結(jié)轉(zhuǎn)至下期期初留存收益，購入方作為固定資產(chǎn)購進并分期計提折舊，一是虛增本期合并報表期初未分配利潤，另一方面由于固定資產(chǎn)入賬價值高估帶來本期及以后各期固定資產(chǎn)價值及其折舊費用的高估，這些影響都應(yīng)該加以抵銷。
　　[例6]承例4，假設(shè)子公司購進的固定資產(chǎn)按5年使用，直線法計提折舊且無預(yù)計凈殘值。本年抵銷分錄為：
　　借：期初未分配利潤 100000
　　貸：固定資產(chǎn) 100000
　　借：累計折舊 20000
　　貸：管理費用 20000
　　從集團看*9年折舊應(yīng)少提2萬，合并利潤應(yīng)增加2萬，則第二年期初未分配利潤應(yīng)增加2萬，其期初利潤只能抵銷8萬：
　　借：期初未分配利潤 80000
　　累計折舊 20000
　　貸：固定資產(chǎn) 100000
　　借：累計折舊 20000
　　貸：管理費用 20000
　　以后各年與此相似。
　　三、合并報表中所得稅的抵銷
　　(1)內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付款項計提壞賬準備的所得稅合并處理
　　[例7]集團內(nèi)，甲子公司應(yīng)收乙子公司的應(yīng)收賬款為：100萬元，期末甲子公司按10%計提了壞賬準備。所得稅稅率為25%。
　　所得稅的合并處理主要是正確認定合并遞延所得稅資產(chǎn)(負債)。該項業(yè)務(wù)中，甲子公司應(yīng)收賬款所得稅會計處理認定其賬面價值為90萬元，而其計稅基礎(chǔ)為100萬元，因此產(chǎn)生可抵扣暫時性差異10萬元，其會計處理為：
　　借；遞延所得稅資產(chǎn) 25000
　　貸：所得稅費用 25000
　　對于該項業(yè)務(wù)，乙子公司認定的應(yīng)付賬款的賬面價值等于其計稅基礎(chǔ)100萬元，無暫時性差異。然而從集團看來，該項業(yè)務(wù)不應(yīng)產(chǎn)生應(yīng)收應(yīng)付項目，因此合并抵銷分錄為：
　　借：合并所得稅費用 25000
　　貸：合并遞延所得稅資產(chǎn) 25000
　　(2)內(nèi)部存貨交易的所得稅合并處理
　　[例8]承例3，母公司將成本為800萬元的商品以1000萬元的價格銷售給子公司，子公司期末未能實現(xiàn)對外銷售，款項未支付。所得稅稅率為25%，試做內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的所得稅合并處理。
　　母公司已將存貨賣出，不做所得稅調(diào)整。子公司確認的該項存貨的計稅基礎(chǔ)為1000萬元，無暫時性差異，不做調(diào)整。然而從集團角度來看，其認定的賬面價值為800萬元，計稅基礎(chǔ)為1000萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異200萬元，應(yīng)做合并所得稅調(diào)整：
　　借：營業(yè)收入 10000000
　　貸：營業(yè)成本 8000000
　　存貨 2000000
　　借：合并遞延所得稅資產(chǎn)500000
　　貸：合并所得稅費用
　　500000
　　若該項存貨在下年度全部賣出，由于本期子公司將存貨直接賣出時的銷售成本是1000萬元，而從集團來看銷售成本應(yīng)是800萬元，造成合并毛利高200萬元，應(yīng)調(diào)增合并所得稅費用50萬元。
　　借：期初未分配利潤 2000000
　　貸：營業(yè)成本 2000000
　　借：合并所得稅費用 500000
　　貸：期初未分配利潤 500000
　　(3)固定資產(chǎn)內(nèi)部交易業(yè)務(wù)的所得稅抵銷
　　[例9]承例4，子公司款項已付，所得稅稅率為25%。該固定資產(chǎn)按5年直線法攤銷，無預(yù)計凈殘值。
　　該項資產(chǎn)母公司已賣出，不做所得稅處理，子公司確認的該項固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為60萬元，不做調(diào)整。然而從集團來看，該項資產(chǎn)會計賬面價值為50萬，計稅基礎(chǔ)為60萬，產(chǎn)生可抵扣暫時陸差異10萬元，相應(yīng)分錄為：
　　借：營業(yè)收入 600000
　　貸：營業(yè)成本 500000
　　固定資產(chǎn) 100000
　　借：合并遞延所得稅資產(chǎn) 25000
　　貸：合并所得稅費用 25000
　　以后子公司對該固定資產(chǎn)逐期計提折舊，從集團角度來看該項資產(chǎn)的所得稅暫時性差異每年以2萬的速度抵減。以后*9年的所得稅處理會計分錄為：
　　借：合并期初未分配利潤 100000
　　貸：固定資產(chǎn) 100000
　　借：累計折舊 20000
　　貸：管理費用 20000
　　借：合并遞延所得稅資產(chǎn) 25000
　　貸：合并期初未分配利潤 25000
　　在本期，子公司*9年扣除的累計折舊為12萬元，但從集團來看，累計折舊應(yīng)為10萬元，因此累計折舊賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生2萬元的應(yīng)納稅暫時陸差異，則調(diào)整分錄為：
　　借：合并所得稅費用 5000
　　貸：合并遞延所得稅負債 5000
　　第二年的所得稅處理會計分錄為：
　　借：合并期初未分配利潤 100000
　　貸：固定資產(chǎn) 100000
　　借：累計折舊 20000
　　貸：期初未分配利潤 20000
　　借：累計折舊 20000
　　貸：管理費用 20000
　　借：合并遞延所得稅資產(chǎn) 25000
　　貸：合并期初未分配利潤 25000
　　借：期初未分配利潤 5000
　　合并所得稅費用 5000
　　貸：遞延所得稅負債 10000
　　第三至第五年的所得稅處理會計分錄與第二年類似。
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