A企業(yè)以向B定向增發(fā)股份的方式對(duì)B企業(yè)開展資產(chǎn)收購(gòu)，A企業(yè)增發(fā)股份B公司的資產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬元，賬面價(jià)值為1000萬元，負(fù)債公允價(jià)值為800萬元，B將公司100%的資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)給A。資產(chǎn)收購(gòu)后B只有一項(xiàng)資產(chǎn)，即持有A企業(yè)的股份。
　　在本例中，如果A承擔(dān)B的負(fù)債不屬于非股權(quán)支付行為，則股權(quán)支付金額是總交易金額的100%，可以適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))第六條特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定;如果A承擔(dān)B的負(fù)債屬于非股權(quán)支付行為，則A的股權(quán)支付金額為1200萬元，以承擔(dān)負(fù)債的非股權(quán)支付金額為800萬元，股權(quán)支付金額占總交易金額的60%，不滿足財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第六條“股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”的條件，不能適用特殊性稅務(wù)處理。因此A承擔(dān)B的負(fù)債是否屬于非股權(quán)支付行為是判斷此項(xiàng)收購(gòu)能否適用特殊性稅務(wù)處理的關(guān)鍵。
　　一種觀點(diǎn)認(rèn)為，無論資產(chǎn)收購(gòu)，還是股權(quán)收購(gòu)或吸收合并，都是以獲得被收購(gòu)方或被合并方的整體業(yè)務(wù)實(shí)體為目的，資產(chǎn)收購(gòu)的對(duì)象是被收購(gòu)企業(yè)的凈資產(chǎn)，包括資產(chǎn)和負(fù)債。因此，A承擔(dān)B的負(fù)債是以股權(quán)為支付對(duì)價(jià)取得B凈資產(chǎn)的一部分，不屬于財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第二條列舉的承擔(dān)債務(wù)方式的非股權(quán)支付行為。這種觀點(diǎn)貌似合理，但是基于以下三點(diǎn)理由，其是否成立值得商榷：
　　*9，根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件*9條規(guī)定，資產(chǎn)收購(gòu)是指一家企業(yè)(以下稱為收購(gòu)方)購(gòu)買另一家企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱為被收購(gòu)方)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。該文件并未對(duì)“經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)”作出定義或列舉，我們可以參考《事業(yè)單位非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)轉(zhuǎn)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)管理實(shí)施辦法》對(duì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的定義：“經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)是指……用于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資產(chǎn)”。因此，“經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)”從會(huì)計(jì)核算的角度看是資產(chǎn)的一部分，而不等同于包含負(fù)債在內(nèi)的凈資產(chǎn)，資產(chǎn)收購(gòu)也不等同于凈資產(chǎn)收購(gòu)。
　　第二，財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件對(duì)資產(chǎn)收購(gòu)的定義并未對(duì)資產(chǎn)收購(gòu)的形式、范圍作出限制，資產(chǎn)收購(gòu)標(biāo)的可以包括也可以不包括被收購(gòu)方的負(fù)債。不能以被收購(gòu)方的負(fù)債是經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)在運(yùn)營(yíng)中必然產(chǎn)生，因而和經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)具有關(guān)聯(lián)為由，推導(dǎo)出收購(gòu)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)必然承擔(dān)相關(guān)負(fù)債的結(jié)論。從民事交易的視角看，資產(chǎn)收購(gòu)是被收購(gòu)方將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給收購(gòu)方的過程，此項(xiàng)交易和負(fù)債的收購(gòu)是兩個(gè)獨(dú)立的法律行為，后者屬于民法上的債務(wù)承擔(dān)，也即59號(hào)文件第二條規(guī)定的“非股權(quán)支付”中的“承擔(dān)債務(wù)”方式。這兩個(gè)民事法律行為在稅法上不能混為一談。
　　第三，認(rèn)為整體收購(gòu)中承擔(dān)債務(wù)不屬于非股權(quán)支付的觀點(diǎn)不符合會(huì)計(jì)處理實(shí)踐。承上例，A企業(yè)在完成收購(gòu)時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：
　　借：資產(chǎn)科目(從B企業(yè)收購(gòu)的全部資產(chǎn))
　　貸：股本、資本公積(向B企業(yè)定向增發(fā)而增加的權(quán)益)
　　負(fù)債科目(承擔(dān)B企業(yè)的負(fù)債)
　　在企業(yè)合并中從收購(gòu)方完成收購(gòu)的會(huì)計(jì)分錄貸方內(nèi)容，即可知道收購(gòu)方采取了何種支付方式，就本例而言，承擔(dān)被收購(gòu)方的負(fù)債顯然構(gòu)成了一種支付方式，且是非股權(quán)支付。如果認(rèn)為A企業(yè)不存在承擔(dān)債務(wù)形式的非股權(quán)支付行為，就無法解釋上述分錄中貸記負(fù)債科目的合理性。
　　綜上所述，根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件對(duì)“資產(chǎn)收購(gòu)”的定義，結(jié)合民事法律行為的考量和收購(gòu)方會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)實(shí)，以資產(chǎn)收購(gòu)的對(duì)象是被收購(gòu)企業(yè)的凈資產(chǎn)為由認(rèn)為承擔(dān)被收購(gòu)方的負(fù)債不屬于非股權(quán)支付是難以成立的，資產(chǎn)收購(gòu)中收購(gòu)方承擔(dān)被收購(gòu)方的負(fù)債的行為屬于非股權(quán)支付的“承擔(dān)債務(wù)”形式。本例的交易不能適用特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定。
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