煙葉生產扶持在會計處理中存在的問題及對策

　　煙葉生產扶持是煙葉生產的一項重要內容，是對國家煙葉指令性收購價格的必要補充，對穩(wěn)定面積，增加煙農收入起著重要作用，同時也是落實中央關于“三農”政策在煙草行業(yè)的重要體現。近年來，煙草行業(yè)積極落實國家有關產業(yè)調整政策，結合建設社會主義新農村，實行“工業(yè)反哺農業(yè)，城市支持農村”的方針，抓好煙葉生產基地建設，增加煙葉生產的各項投入，帶動農民增加收入，但是，由于在現行會計制度及稅收制度中找不到明確的依據，行業(yè)的財會人員倍受困擾。本文將就煙葉生產扶持在會計處理上存在的主要問題進行分析，并探討解決的對策。

　?。ㄒ唬﹪抑噶钚允召弮r格與市場經濟的矛盾

　　煙葉是一種特殊的商品，按照國家有關煙草專賣管理法律、法規(guī)的規(guī)定，煙葉收購價格由國務院物價主管部門會同煙草專賣行政主管部門按照分等定價的原則制定，也就是實行國家指令性的收購價格，指令性價格對穩(wěn)定收購秩序、保護煙農的利益起到重要的作用。但是，在以“市場為導向”的今天，指令性價格不符合“市場引導”煙葉種植的指導方針，不利于調節(jié)工商購銷關系；指令性價格的制定要經過嚴格、繁瑣的程序，一經制定一般不隨時變動，不能及時調整煙糧比價，不利于產業(yè)結構的調整，不利于農業(yè)資源的優(yōu)化配置。

　　近幾年來，隨著農業(yè)大環(huán)境的變化和煙草行業(yè)體制改革的深化，煙葉生產平穩(wěn)發(fā)展面臨著許多不確定因素。為了穩(wěn)定面積、提高產質，在防御自然災害、煙草病蟲害、煙田水利設施、烘烤設施基礎設施建設等方面，需要加大投資，這些投資支出單靠煙農的力量是遠遠不夠的，也是不可能的。因此，在國家指令性收購價格前提下，煙葉生產扶持是必須的、是必要的。

　?。ǘ┓龀终卟唤y(tǒng)一，程序、手續(xù)不規(guī)范

　　從近幾年的情況看，對煙農的生產扶持主要在產前投入、產后補貼兩個方面。產前投入具體包括的項目有：物資扶持（包括化肥、農藥、地膜等實物）、煙苗補助、冬耕補助、基礎設施項目補貼（包括烤房、水利等）等；產后補貼具體包括烤煙煤炭補助、自然災害補助等。煙葉生產扶持的項目繁多，幾乎涉及煙葉生產的每個環(huán)節(jié)，有現金形式的各種補貼，也有實物形式的扶持。據筆者了解，各煙葉產區(qū)的扶持政策不統(tǒng)一，具體的處理方法也不一致，對煙葉生產扶持手續(xù)、辦理程序都有不同的規(guī)定。在煙葉生產工作中，由于受煙葉生產扶持對象的影響，我們很難從煙農手中取到符合國家規(guī)定的合法的報銷手續(xù)，造成在財務列帳的單據形式五花八門，并多數是“白條”。目前農村金融網點較少資金結算不方便，采用的結算形式普遍為現金形式，為各種不規(guī)范的補貼、扶持從客觀上創(chuàng)造了條件。再加上，煙葉種植一般都在較為偏遠的山村，地形復雜，煙田面積等數字落實的難度大，一些根據面積的扶持項目金額容易出問題。因此，在兌現煙葉生產扶持時，屢屢發(fā)生虛報、冒領、挪用、貪污等違法、違紀現象，擾亂了正常的生產扶持政策。

　?。ㄈ嬚呷狈γ鞔_依據，財務處理不統(tǒng)一

　　1993年，我國進行了會計制度的重大改革，發(fā)布了《企業(yè)會計準則（基本準則）》、《企業(yè)財務通則》和分行業(yè)的企業(yè)財務會計制度；2001年，為貫徹《會計法》的實施，財政部統(tǒng)一了會計制度，發(fā)布了《企業(yè)會計制度》。目前，我們煙草行業(yè)，執(zhí)行的是“兩則兩制”和分行業(yè)的財務會計制度，新會計制度頒布后，又選擇執(zhí)行了其部分內容。1993年8月，國家局、國家計委、財政部在《放開煙葉調撥價格實施辦法》的通知中要求：煙葉調撥價格放開后，在原價外向用戶收取的煙葉生產扶持費并入到經營企業(yè)的銷售收入，因此，經營企業(yè)原從煙葉生產扶持費中開支的物資扶持和其他扶持，暫按下列辦法處理：物資扶持通過企業(yè)“商品銷售”和“商品銷售成本”核算，其他扶持在經營費用里以“煙葉輔助費”單獨反映，現在的處理基本上都是依據這個通知。

　　目前，隨著扶持項目的增加，這部分支出也出現了一些新情況和新問題。如對新建密集烤房進行扶持而購入的加熱設備及其他配套設備（發(fā)電機、柴油機等），單位價值較大（超過2000元，有的達到數萬元），如果通過“商品銷售”和“商品銷售成本”核算或直接計入“煙葉輔助費”，不符合會計制度的關于固定資產的規(guī)定，若按照固定資產予以資本化，其所有權又不屬于企業(yè)。還有，對煙水配套設施的補助、自然災害補助，對企業(yè)來說是生產經營支出還是對外捐贈行為？等等這些都困擾著企業(yè)。

　　根據目前會計處理現狀，概括起來不外乎兩種情況，一是計入企業(yè)當期損益，二是沖減相關負債賬戶。

　　1、計入損益。就是不區(qū)分現金性補貼和實物扶持，均計入“經營費用”。各種扶持用的物資在購入的時候，計入“材料物資”科目，扶持時計入“經營費用—煙葉輔助費”科目，該科目下設三級、四級明細科目對不同的扶持項目進行明細核算。

　　2、沖減上級撥入的專項扶持資金。收到專項扶持資金時，計入“專項應付款”，各種扶持用的物資在購入的時候，計入“材料物資”科目，發(fā)放核銷時，直接將物資成本轉入“專項應付款”。對于這種處理最為簡單，同時可以避免一些繁瑣的涉稅事宜，但關鍵的問題在于專項資金，是建立在有上級資金來源基礎上的，這樣做可能會影響行業(yè)的利潤分配制度，同時還需要協(xié)調政部門對專項撥款給予明確屬于具有財政專門用途的資金。

　　（四）稅務處理沒有明確的依據

　　在企業(yè)所得稅方面。國家稅務總局根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則，于2000年印發(fā)了印發(fā)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》，對企業(yè)各項支出的稅前扣除進行了較為詳細的規(guī)定。根據本辦法第二條“準予扣除項目是納稅人每一納稅年度發(fā)生的與取得應納稅收入有關的所有必要和正常的成本、費用、稅金和損失。”的規(guī)定，稅務機關認為生產扶持支出是與取得收入無關的支出不得稅前扣除；根據第三條“納稅人申報的扣除要真實、合法。真實是指能提供證明有關支出確屬已經實際發(fā)生的適當憑據”的規(guī)定，稅務機關認為支付給煙農的扶持的憑據不符合規(guī)定，不得稅前扣除，等等。由于企業(yè)與稅務機關所站的角度不同，在煙葉生產扶持的認識和理解上存在較大的差異，在每年的所得稅匯算清繳、所得稅檢查中，為此都要爭論不休。在面臨數額如此巨大地生產投入補貼及基礎設施項目補貼，如果不能稅前扣除，企業(yè)將負擔很大一筆稅收負擔。

　　在增值稅方面。企業(yè)為扶持煙農購入的各項物資，主要有化肥、農藥、地膜等免稅農業(yè)生產資料及密集烤房的加熱設備、發(fā)電機、柴油機等應稅商品。按照增值稅暫行條例及實施細則的有關規(guī)定，企業(yè)在無償贈送他人的，應按照視同銷售處理，計算繳納增值稅。據此，稅務機關認為，我們對煙農提供的應稅商品的扶持，屬于增值稅暫行條例實施細則第三條第八款“將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人”的情況，并按照本細則第十六條關于組成計稅價格公式（即：組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率））核定售價，計提增值稅銷項稅。對于這個問題，我們企業(yè)認為生產扶持的應稅貨物是企業(yè)生產經營必須發(fā)生的費用，在扶持的時候將扶持貨物全額（包括進項稅額）計入“經營費用”。

　?。ㄒ唬┬袠I(yè)制定統(tǒng)一的生產扶持政策

　　為規(guī)范煙葉生產扶持的項目、標準、方式，行業(yè)要在對煙葉產區(qū)進行充分調查研究的基礎上，制定統(tǒng)一的生產扶持政策及各項扶持管理制度，建立一整套煙葉生產扶持的管理體系，從內部規(guī)范操作，規(guī)范扶持行為，避免各種不規(guī)范現象的發(fā)生，為下一步向有關部門反映情況、協(xié)調解決問題打基礎。對于生產扶持政策，要從扶持范圍、內容、對象、標準、方式等方面，明確總體扶持框架；由于煙葉產區(qū)的實際情況不一樣，在扶持標準上，可以選取煙葉產區(qū)主要經濟作物的價格為參照物規(guī)定一個限度，各煙葉產區(qū)可以根據行業(yè)扶持政策，在規(guī)定的標準限度內制定具體的實施方案，并報行業(yè)主管部門備案。為加強扶持資金的管理，要從資金的來源、預算、撥付、兌現等方面，規(guī)范資金支付的手續(xù)，審批程序。為加強煙用物資的管理，要從物資采購、調撥、發(fā)放、出入庫手續(xù)等方面進行規(guī)范。為加強煙葉生產基礎設施建設管理，應從建設項目規(guī)劃、審批、驗收等方面進行規(guī)范。

　　在規(guī)范程序和完善手續(xù)方面，筆者認為要根據《中華人民共和國會計法》、財政部《內部會計控制規(guī)范—基本規(guī)范（試行）》等相關法律法規(guī)，制定完善內部會計控制制度，用制度約束會計行為。同時，針對生產扶持支出難以取得規(guī)范、合法票據的現實，應結合有關的制度，在既符合管理需要又滿足會計處理要求的基礎上，印制行業(yè)統(tǒng)一格式的有關單據、表格。

　?。ǘ┙y(tǒng)一會計處理辦法

　　根據《企業(yè)會計準則—存貨（2001年）》規(guī)定“存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。存貨的采購成本一般包括采購價格、進口關稅和其他稅金、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可直接歸屬于存貨采購的費用”，采購價格應包括為取得存貨而付出的一切代價，包括支付的貨幣及非貨幣資產。另外，隨著農業(yè)稅的全面取消，國務院于2006年4月28日發(fā)布了《中華人民共和國煙葉稅暫行條例》，隨后，財政部、國家稅務總局在《關于煙葉稅若干具體問題的規(guī)定》中明確了煙葉稅的稅基包括價外補貼，并采取按收購價款10%的簡易辦法計征，這為煙葉生產扶持支出計入煙葉成本在法律上找到依據。

　　根據上述有關規(guī)定，筆者認為生產扶持支出全部計入煙葉成本進行核算，具體的處理方法為：

　　投入時

　　借：庫存商品-煙葉價外補貼成本

　　貸：庫存商品-化肥、農藥

　　現金

　　收購結束后，根據各等級數量占收購總數量的比例分配價外補貼

　　借：庫存商品-煙葉收購成本

　　貸：庫存商品-煙葉價外補貼

　　把價外補貼計入煙葉成本后，如何確定增值稅進項稅額？這是這種處理帶來不可忽視的問題。根據增值稅暫行條例及實施細則的規(guī)定，收購初級農副產品可以根據買價13%的扣除率計算進項稅額，但是必須取得稅務機關批準使用的收購憑證。價外補貼是無法取得合法憑證的。雖然這種處理改變了通常做法，存在進項稅問題，還需要與有關部門進行協(xié)商，但筆者仍然認為這是最合理、合法的處理。

　?。ㄈ﹨f(xié)調國家有關部門，爭取政策支持

　　煙葉工作是行業(yè)的基礎環(huán)節(jié)，煙葉穩(wěn)、行業(yè)就穩(wěn)，煙葉面積的穩(wěn)定關系到行業(yè)可持續(xù)發(fā)展的大局。近幾年來，全行業(yè)上下深入貫徹國家有關方針政策，堅持用科學發(fā)展觀統(tǒng)領發(fā)展全局，緊緊圍繞“深化改革，推動重組，走向聯合，共同發(fā)展”的主要任務，行業(yè)綜合競爭實力不斷加強，社會效益和經濟效益持續(xù)增長。但是，在許多方面也不同程度地受到社會的關注，特別是涉稅問題。因此，我們要站在整個煙草行業(yè)實現可持續(xù)健康發(fā)展大局的高度，在內部以自查自糾為目切實搞好“兩項檢查”工作，深入開展調查研究，積極協(xié)調國家有關部門，爭取財政、稅收政策上的支持，實現煙葉生產扶持的制度化、規(guī)范化、合法化。

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