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合并會計報表是綜合反映企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及資金流量情況的會計報表。當(dāng)一個企業(yè)在股權(quán)關(guān)系上控制其他企業(yè)時，應(yīng)編制合并報表。財政部1995年頒布了《合并會計報表暫行規(guī)定》，對合并報表的編制作了規(guī)范，但未對編制合并報表時可能會遇到的某些特殊問題作出規(guī)定。筆者擬結(jié)合自己在實務(wù)工作中遇到的情況，對與合并報表編制有關(guān)的幾個問題予以探討。
關(guān)于未確認投資損失
根據(jù)《企業(yè)會計準則——投資》，采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，“投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限”。在這種情況下，母公司賬面確認的投資損失不是子公司凈虧損中母公司按其持股比例應(yīng)分擔(dān)的全部，導(dǎo)致長期股權(quán)投資賬面價值大于子公司凈資產(chǎn)中母公司按其持股比例應(yīng)享有的部分，在編制合并抵銷分錄將母公司的長期股權(quán)投資與子公司凈資產(chǎn)抵銷時，該差額須通過“未確認的投資損失”科目來反映，并分別以正數(shù)和負數(shù)填列在合并利潤及利潤分配表和合并資產(chǎn)負債表的“未確認的投資損失”項目中。
關(guān)于外幣報表折算差額
根據(jù)《合并會計報表暫行規(guī)定》，當(dāng)母公司有境外子公司或者母公司境內(nèi)子公司采用的記賬本位幣與母公司不同時，應(yīng)將境外子公司以外幣表示的會計報表和境內(nèi)子公司以不同于母公司記賬本位幣的貨幣編制的會計報表折算為以母公司記賬本位幣表示的會計報表。折算時，由于會計報表各項目采用的折算匯率不同，會產(chǎn)生折算差額，該折算差額是作遞延處理還是計入當(dāng)期損益及母公司是否將報表折算差額確認為投資損益，我國并未明確規(guī)定。如果母公司未將折算差額調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，則合并資產(chǎn)負債表的凈資產(chǎn)與母公司凈資產(chǎn)會因此產(chǎn)生差額。
關(guān)于子公司未實現(xiàn)損益的分擔(dān)
企業(yè)集團內(nèi)部交易形成的未實現(xiàn)損益，編制合并報表時須進行抵銷。如果子公司不是母公司的全資子公司，銷售方向?qū)δ腹緝衾麧櫤秃喜衾麧檿a(chǎn)生影響。母公司向子公司銷貨（順銷）時，母公司的凈利潤包括了內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益，但子公司的凈利潤不受影響。子公司向母公司銷貨（逆銷）時，子公司的凈利潤包括了內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益，并影響少數(shù)股東損益，但母公司的凈利潤不受影響。財政部《合并會計報表暫行規(guī)定》和《企業(yè)會計準則——合并會計報表》（征求意見稿）均未規(guī)定內(nèi)部交易逆銷時編制合并會計報表如何計算少數(shù)股東本期損益。筆者認為，當(dāng)未實現(xiàn)損益不是很大時，可采用與順銷時相同的方法全部由母公司分擔(dān)；否則，應(yīng)考慮在母公司和少數(shù)股東之間分攤未實現(xiàn)損益，因為只有如此合并個體的概念才能同時適用于母公司和少數(shù)股東。
關(guān)于交叉持股時合并會計報表的編制
企業(yè)集團內(nèi)部的控股關(guān)系可分為直接控股和間接控股。間接控股包括兩種形式：母、子、孫公司關(guān)系和交叉持股關(guān)系。交叉持股可分為關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)關(guān)系和相互持股關(guān)系。直接持股和母、子、孫公司關(guān)系下的合并報表編制相對簡單，故筆者在此僅探討交叉持股中關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)關(guān)系下合并會計報表的編制。
假定A公司持有B公司70%股份，持有C公司40%股份；B公司持有C公司15%股份。這樣，A公司累計控制C公司55%股份，形成關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)的企業(yè)集團。
1.A公司投資損益的確認。A公司投資損益隨B公司對C公司投資核算方法的不同而不同。當(dāng)B公司對C公司投資采用成本法核算時，A公司確認的投資損益為C公司凈損益的40%;當(dāng)B公司對C公司投資采用權(quán)益法核算時，A公司確認的投資損益為C公司凈損益的50.5%（40%+70%×15%）。上述兩種處理方法不影響合并凈損益。
2.合并會計報表的編制。母公司對子公司權(quán)益性資本投資與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額抵銷時，除了抵銷A公司對C公司直接持有的40%股份外，還須抵銷B公司對C公司15%的投資。當(dāng)B公司對C公司投資采用成本法核算時，將B公司對C公司的投資成本與C公司所有者權(quán)益中B公司投入的部分抵銷；當(dāng)B公司對C公司投資采用權(quán)益法核算時，將B公司對C公司的投資賬面價值與C公司所有者權(quán)益中B公司享有的部分抵銷。母公司對子公司投資損益與子公司利潤分配抵銷時，如果B公司對C公司投資采用成本法核算，還須將C公司凈損益的10.5%抵銷少數(shù)股東權(quán)益，否則，不能如實反映合并凈損益和少數(shù)股東損益。如果不考慮其他因素對合并結(jié)果的影響，經(jīng)上述抵銷后，合并凈損益不等于母公司凈損益。
實務(wù)工作中，關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)的企業(yè)集團編制合并會計報表還有另外一種方法可供借鑒，那就是先將A公司對C公司的投資還原為成本法核算，以還原后的個別報表為基礎(chǔ)，將A公司、B公司對C公司的長期股權(quán)投資成本與C公司所有者權(quán)益中A公司和B公司投入的部分抵銷，同時將C公司凈損益的49.5%確認為少數(shù)股東損益。當(dāng)B公司對C公司的投資采用成本法核算時，A公司確認的投資損益為C公司凈損益的40%，如果不考慮其他因素對合并結(jié)果的影響，按這種方法編制的合并利潤及利潤分配表的凈損益不等于母公司的凈損益；當(dāng)B公司對C公司的投資采用權(quán)益法核算時，按這種方法編制的合并利潤及利潤分配表的凈損益等于母公司的凈損益。如果C公司另外45%股份也由合并范圍內(nèi)的公司持有，則無須再確認少數(shù)股東權(quán)益，且合并利潤及利潤分配表的凈損益等于成本法核算下A公司的凈損益與C公司凈損益之和。
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