近期,全國各地發(fā)生了不少自然災(zāi)害,對外捐贈的會計和稅務(wù)處理成為不少企業(yè)關(guān)心的問題。企業(yè)對外捐贈分為兩種情形:一是特定事項捐贈,如向國內(nèi)突發(fā)的重大自然災(zāi)害地區(qū)的捐贈(如汶川地震、玉樹地震)和國家舉辦大型國際性活動的捐贈(如北京奧運會、上海世博會)。特定事項捐贈一般由國家專門出臺稅收優(yōu)惠政策,捐贈人享受的稅收優(yōu)惠比較多,主要有捐贈支出允許在企業(yè)所得稅前全額扣除,有的捐贈還免征增值稅、城建稅、教育費附加、印花稅等。一是除特定事項捐贈外的一般性質(zhì)捐贈。一般性質(zhì)捐贈稅收優(yōu)惠只涉及企業(yè)所得稅,即捐贈支出不超過年度利潤總額12%的部分,準(zhǔn)予扣除?,F(xiàn)對兩種對外捐贈業(yè)務(wù)的財稅處理舉例進(jìn)行分析。
  一般性質(zhì)捐贈的財稅處理
  例如:某企業(yè)2009年通過公益性社會團(tuán)體將自產(chǎn)產(chǎn)品對外捐贈,該產(chǎn)品成本為4萬元,對外售價為6萬元,適用增值稅稅率為17%.對外捐贈的賬務(wù)處理為:
  借:營業(yè)外支出 50200
  貸:庫存商品 40000
  應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 10200
  借:本年利潤 50200
  貸:營業(yè)外支出 50200
  《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十三條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準(zhǔn)予扣除。年度利潤總額,是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。財政部、國家稅務(wù)總局、民政部《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》(財稅[2008]160號)明確,年度利潤總額,是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的大于零的數(shù)額。
  企業(yè)年度經(jīng)營中通常會出現(xiàn)兩種情況:一是盈利,一是虧損。因此,企業(yè)捐贈支出稅前扣除存在3種情況:(一)全部扣除;(二)部分扣除;(三)不允許扣除。接上例,區(qū)分情況分析捐贈支出稅前扣除情況:
  假如該企業(yè)2009年度實現(xiàn)會計利潤60萬元。稅前允許扣除的捐贈支出為60×12%=7.2(萬元),大于捐贈支出5.02萬元,因此,捐贈支出允許稅前全部扣除。
  假如該企業(yè)2009年度實現(xiàn)會計利潤40萬元。稅前允許扣除的捐贈支出為40×12%=4.8(萬元),小于實際發(fā)生的捐贈支出,因此,允許稅前扣除的捐贈支出為4.8萬元,超出部分0.22(5.02-4.8)萬元不允許扣除,應(yīng)作調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理。
  假如該企業(yè)2009年度實現(xiàn)會計利潤-10萬元。捐贈支出的5.02萬元不允許稅前扣除,應(yīng)作調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理。在以后彌補虧損時,由捐贈支出形成的虧損5.02萬元不得彌補。
  由于對外捐贈視同銷售行為,因此,該企業(yè)年終企業(yè)所得稅匯算清繳時,還應(yīng)對捐贈產(chǎn)品的售價和成本之間的差額作納稅調(diào)整,即調(diào)增應(yīng)納稅所得額2萬元(6-4)。
  特定事項捐贈的財稅處理
  例如:某企業(yè)2010年4月30日通過市民政局向玉樹地震災(zāi)區(qū)捐贈一批自產(chǎn)產(chǎn)品,該產(chǎn)品成本為10萬元,對外售價為13萬元,適用增值稅稅率為17%.
  財政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于支持玉樹地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2010]59號)第四條規(guī)定,自2010年4月14日起,對單位和個體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物,通過公益性社會團(tuán)體、縣級以上人民政府及其部門捐贈給受災(zāi)地區(qū)的,免征增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費附加。對企業(yè)、個人通過公益性社會團(tuán)體、縣級以上人民政府及其部門向受災(zāi)地區(qū)的捐贈,允許在當(dāng)年企業(yè)所得稅前和個人所得稅前全額扣除。
  由于該企業(yè)捐贈時財稅﹝2010﹞59號文件還沒有出臺,因此,捐贈時應(yīng)按一般性質(zhì)捐贈處理:
  借:營業(yè)外支出 122100
  貸:庫存商品 100000
  應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 22100
  借:本年利潤 122100
  貸:營業(yè)外支出 122100
  當(dāng)企業(yè)知道財稅[2010]59號文件規(guī)定此項捐贈免征增值稅后,應(yīng)用紅字沖回或作相反的會計分錄,然后作如下會計處理(如果捐贈前就知道免征增值稅,應(yīng)直接作如下會計處理):
  借:營業(yè)外支出 100000
  貸:庫存商品 100000
  按照財稅[2010]59號文件規(guī)定,該項捐贈支出允許在當(dāng)年企業(yè)所得稅前全額扣除。但是,國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)規(guī)定,企業(yè)將資產(chǎn)用于對外捐贈,因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn),應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。屬于企業(yè)自制的資產(chǎn),應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入。那么,本例中的捐贈支出是否應(yīng)按國稅函[2008]828號文件的規(guī)定視同銷售,作納稅調(diào)整處理呢?假如作納稅調(diào)整,即把捐贈產(chǎn)品的售價和成本之間的差額作納稅調(diào)整,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額3萬元(13-10)。按照財稅[2010]59號文件規(guī)定,不對調(diào)增的應(yīng)納稅所得額3萬元征稅,實質(zhì)上納稅調(diào)整的金額是零。
  企業(yè)對外捐贈業(yè)務(wù),按照稅法規(guī)定是一種應(yīng)稅行為,應(yīng)當(dāng)繳納相關(guān)稅費。但是,捐贈業(yè)務(wù)不同于正常的銷售活動,會計處理上也與正常銷售活動不同,因此,在稅法上就使用了“視同銷售”的概念,并規(guī)定了納稅處理辦法,其目的就是防止對外捐贈業(yè)務(wù)的稅款流失。但是,向玉樹地震災(zāi)區(qū)捐贈這種特定事項捐贈,國家出臺了專門的稅收政策,規(guī)定免征企業(yè)所得稅,就不能再認(rèn)定為視同銷售行為,也就不應(yīng)按照國稅函[2008]828號文件規(guī)定處理。筆者認(rèn)為,企業(yè)對外捐贈業(yè)務(wù),有繳納企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的(包括公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分)應(yīng)當(dāng)按照國稅函[2008]828號文件規(guī)定處理,無繳納企業(yè)所得稅義務(wù)的,就不應(yīng)按照國稅函[2008]828號文件規(guī)定處理。因此,上述企業(yè)向玉樹地震災(zāi)區(qū)的捐贈業(yè)務(wù)無需視同銷售作納稅調(diào)整。需要注意的是,企業(yè)在年終計算業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額時,應(yīng)把此項捐贈視同銷售的銷售額作為基數(shù)。如果當(dāng)年企業(yè)經(jīng)營發(fā)生虧損,也應(yīng)當(dāng)在以后不超過5年內(nèi)對包括由捐贈形成的虧損在內(nèi)的全部虧損進(jìn)行彌補。