合并資產(chǎn)負債表的抵銷處理項目
 
　　合并資產(chǎn)負債表是以母公司和子公司的個別資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)編制的。個別資產(chǎn)負債表是以單個企業(yè)為會計主體進行會計核算的結(jié)果，它從母公司本身或從子公司本身的角度對自身的財務(wù)狀況進行反映。這樣，對于內(nèi)部交易，從發(fā)生內(nèi)部交易的企業(yè)來看，發(fā)生交易的各方都在其個別資產(chǎn)負債表中進行了反映。
 
　　(1)長期股權(quán)投資項目與被投資企業(yè)所有者權(quán)益項目的抵銷
 
　　從企業(yè)集團整體來看，母公司對子公司的投資只是資產(chǎn)在不同企業(yè)間不同項目上的不同分配，并小引起整個企業(yè)集團的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的增減變動。編制合并會計報表時應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司會計報表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎(chǔ)上，將這些長期股權(quán)投資項目與相應(yīng)的所有者權(quán)益項目予以抵銷。
 
　　需要注意的是，同一項資產(chǎn)，在母公司報表上反映為長期股權(quán)投資，同時在子公司的個別會計報表上反映為具體的資產(chǎn)，如果直接把母子公司個別會計報表項目相加就必然重復(fù)反映。
 
　　母公司對子公司進行長期股權(quán)投資有兩種情況：一種是全資子公司，一種是非全資子公司。在這兩種情況下，長期股權(quán)投資和所有者權(quán)益項目抵銷的體會計處理有所不同。
 
　　①在全資子公司的情況下，母公司對子公司長期股權(quán)投資的數(shù)額和子公司所有者權(quán)益各項目的數(shù)額應(yīng)當(dāng)全額抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時，借記“實收資本”、“資本公積”、 “盈余公積”和 “未分配利潤”項目，貸記“長期股權(quán)投資”項目。
 
　　當(dāng)母公司對子公司長期股權(quán)投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益總額不一致時，其差額作為商譽處理。在母公司對子公司長期股權(quán)投資數(shù)額大于子公司所有者權(quán)益總額時，按照該差額，借記“商譽”項目;在母公司對子公司長期股權(quán)投資數(shù)額小于子公司所有者權(quán)益總額時，按照該差額，貸記“商譽”項目。
 
　　②在納入合并范圍的子公司為作全資子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)將母公司對子公司長期股權(quán)投資的數(shù)額和子公司所有并權(quán)益中母公司所擁有的數(shù)額相抵銷。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵銷母公司所擁有的數(shù)額后的余額，在合并會計報表中則作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理。在合并工作底稿中編制抵銷分求時，借記“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤”項目，貸記“長期股權(quán)投資”和“少數(shù)股東權(quán)鎰”項目。
 
　　“少數(shù)股東權(quán)益”項目反映除母公司以外的其他投資都在子公司中的權(quán)益，表示其他投資者在公司所有者權(quán)益中所擁有的份額，在合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)當(dāng)單獨列示。合并資產(chǎn)負債表中“少數(shù)股東權(quán)益”項目應(yīng)當(dāng)在“所有者權(quán)益”類項目下單獨列示。
 
　　當(dāng)母公司對子公司長期股權(quán)投資數(shù)額與子公司所有行權(quán)益中母公司所擁有的數(shù)額不一致時，其差額也作為“商譽”處理。
 
　　2010年12月3 1日非凡股份對永安公司長期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的金額為53 632 5 1 2元(投資成本50 482 800元+權(quán)益法調(diào)整增加的長期股權(quán)投資2 429 7 1 2元+增加年初長期股權(quán)投資720 000元)，與其在永安公司經(jīng)調(diào)整的所有者權(quán)益總額中所享有的金額53 632 512(89 387 520×60%)元之間沒有差額，因此沒有商譽。至于永安公司所有者權(quán)益中40%的部分，即35 755 008 (89 387 520×40%)元，屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵銷處理時心作為少數(shù)股東權(quán)益處理。其抵銷分錄如下：
 
　　借：股本 43 200 000③
 
　　資本公積——年初 35 010 552
 
　　盈余公積——年初 4 000 296
 
　　——本年 404 952
 
　　未分配利潤——年末 6 77 1 720
 
　　貸：長期股權(quán)投資 53 632 5 1 2
 
　　少數(shù)股東權(quán)益 35 755 008
 
　　合并會計報表準(zhǔn)則規(guī)定，子公司持有母公司的長期股權(quán)投資、子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法采用通常所說的交互分配法進行抵銷處理。
 
　　(2)內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷
 
　　母公司與子公司、子公司相互之間的應(yīng)予抵銷的債權(quán)和債務(wù)項目，主要是指母公司與子金司、子公司相互之間因銷售商品、提供勞務(wù)以及發(fā)生結(jié)算業(yè)務(wù)等原因產(chǎn)生的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)與應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款、應(yīng)付債券與持有至到期的債券投資等項目。
 
　　進行應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理時，應(yīng)考慮是初次編制合并會計報表還是后續(xù)編制合并會計報表，并針對這兩種情況選擇小問的抵銷處理方式。
 
　?、俪醮尉幹坪喜媹蟊頃r，應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理。在應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的情況下，某一會計期間壞賬準(zhǔn)備的金額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計提的。在編制合并會計報表時，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也須將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷。內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷的會計分錄為：借記“應(yīng)付賬款”項目，貸記“應(yīng)收賬款”項目;內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷時，其抵銷分錄為：借記“壞賬準(zhǔn)備”項目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項項目。
 
　　另外，將內(nèi)部預(yù)收賬款與內(nèi)部預(yù)付賬款抵銷時，應(yīng)借記“預(yù)收款項”項目，貸記“預(yù)付賬款”項。將內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與內(nèi)部應(yīng)付票據(jù)抵銷時，應(yīng)借記“應(yīng)付票據(jù)”項目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”項目，將持有至到期投資中債券投資與應(yīng)付債券抵銷時，應(yīng)借記“應(yīng)付債券”項目，貸記“持有至到期投資”項目。
 
　?、谶B續(xù)編制合并會計報表時，內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理，從合并會計報表來講，內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷是與抵銷當(dāng)期資產(chǎn)減值損失相對應(yīng)的。上期抵銷的壞賬準(zhǔn)備的金額，即上期資產(chǎn)減值損失抵減的金額，最終將影響到本期合并所有者權(quán)益變動表中的期初未分配利潤金額的增加。本期編制合并會計報表足以本期母公司和子公司當(dāng)期的個別會計報表為基礎(chǔ)編制的，隨著上期編制合并會計報表時內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷，以個別會計報表為基礎(chǔ)加總得出的期初未分配利潤與上一會計期間合并所有者權(quán)益變動表中的未分配利潤金額之間則將產(chǎn)生差額。因此，必須將上期因內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷而抵銷的資產(chǎn)減值損失對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，淵整本期期初未分配利潤的金額。
 
　　編制第二期合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)進行的處理包括以下三項。
 
　　應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷。將內(nèi)部應(yīng)收賬款與心付賬款予以抵銷，借記“應(yīng)收賬款”項目，貸記“應(yīng)收賬款”項目。
 
　　·前期計提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷，成將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，即按上期“資產(chǎn)減值損失”項目中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備的金額，借記“心收賬款——壞賬準(zhǔn)備”項目，貨記“未分配利潤——年初”項目。
 
　　·本期計提壞賬準(zhǔn)備的抵銷。對于本期個別會計報表中內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增減變動的金額也應(yīng)予以抵銷，即按照本期個別資產(chǎn)負債表中期未內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的增加額，借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”項目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項目，或按照本期個圳資產(chǎn)負債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的減少額，借記“資產(chǎn)減值損失”項目，貸記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”項目。
 
　　在第三期編制合并會計報表的情況下，必須將第二期內(nèi)郎心收賬款期末余額相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，以淵整期初未分配利潤的金額。然后，計算確定本期內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增減變動的金額，并將其增減變動的金額予以抵銷。其抵銷分錄與第二期編制的抵銷分錄相同。
 
　　非凡股份雖然是第二年編制合并會計報表，但不存在上期內(nèi)部應(yīng)收賬款，因此不涉及上期計提壞賬準(zhǔn)備對應(yīng)收賬款期初余額的影響。非凡股份2010年個別資產(chǎn)負債表中有4 440 000元為應(yīng)收永安公司貨款，非凡股份對該筆應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備為22 200元，抵銷分錄為：
 
　　借：應(yīng)付賬款4 440 000④
 
　　貸：應(yīng)收賬款 4 440 000
 
　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 22 200⑤
 
　　貸：資產(chǎn)減值損失 22 200
 
　　(3)內(nèi)部交易所形成的存貨與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益項目的抵銷
 
　　在貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益是由于企業(yè)集團內(nèi)部商品購銷、勞務(wù)提供活動所引起的。在內(nèi)部購銷活動中，銷售企業(yè)確認收入并計算銷售利潤，同時購買企業(yè)以支付的價款確認成本。因此，如果本期存在未實現(xiàn)對外銷售的存貨時，其存貨價值包括兩部分：一部分是真正的存貨成本(銷售方銷售貨物的成本)，另一部分是銷售企業(yè)的銷售毛利(銷售收入減去銷售成本的差額)。從整個企業(yè)集團的角度來看，銷售毛利并不是真正實現(xiàn)的利潤，只是相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部物資的調(diào)撥，既不會實現(xiàn)利潤，也不會增加商品的價值，因此這部分的銷售利潤又稱為未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。在編制資產(chǎn)負債表時，應(yīng)將這部分利潤抵銷。
 
　　編制抵銷分錄時，按照集團內(nèi)部銷傅余業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“營業(yè)收入”等項目，按照其銷售成本，貸記“營業(yè)成本”等項目，按照當(dāng)期期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額，貸記“存貨”項目。如果已對內(nèi)部交易形成的存貸計提了跌價準(zhǔn)備的，還應(yīng)在編制合并會計報表時將其抵銷。
 
　　在連續(xù)編制合并會計報表的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意以下三點。
 
　?、賹⑸掀诘咒N的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進行抵銷，借記“未分配利潤——年初”項目，貸記“營業(yè)成本” 項目。
 
　?、趯τ诒酒诎l(fā)生內(nèi)部購銷活動的，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購進存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，即按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入” 項目，貸記“營業(yè)成本” 項目。
 
　?、蹖⑵谀﹥?nèi)部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，按照購買企業(yè)期末內(nèi)部購人存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨” 項目。
 
　　非凡股份不存在2009年度內(nèi)部存貨的購銷活動，非凡股份2010年1 0月9日，銷售一批商品給永安公司，該商品屬于具有商業(yè)實質(zhì)的商品銷售，商品賬而價值3 600 000元，末計提減值準(zhǔn)備，價格4 440 000元，款項尚未支付，該商品永安公司當(dāng)年對外銷售60%。永安公司未銷售商品中包含的末實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為：840 000×(1-60%)=336 000(元)，應(yīng)進行如下抵銷處理：
 
　　借：營業(yè)收入4 440 000⑥
 
　　貸：營業(yè)成本 4 440 000
 
　　借：營業(yè)成本 336 000⑦
 
　　貸：存貨 336 000
 
　　(4)固定資產(chǎn)中包含的末實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷
 
　　在企業(yè)集團內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)的活動中，銷售企業(yè)將產(chǎn)品或固定資產(chǎn)銷售給集團內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用，并確認當(dāng)期損益;同時，購買方的企業(yè)以其支付的價款作為固定資產(chǎn)的成本入賬，這個人賬價值中包含銷售企業(yè)因內(nèi)部銷售實現(xiàn)的利潤。從整個企業(yè)集團的角度來看，只是將固定資產(chǎn)進行轉(zhuǎn)移，并不能增加固定資產(chǎn)的價值，也就不能產(chǎn)生利潤，因此應(yīng)將這部分利潤抵銷。
 
　　①內(nèi)部交易形成的同定資產(chǎn)在購人-與期的抵銷處理。在這種情況下，購買企業(yè)購進的固定資產(chǎn)，在其個別資產(chǎn)負債表中以支付的價款作為該鬧定資產(chǎn)的原價列示，存在未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。同時，購買固定資產(chǎn)的氽業(yè)各期計提的折舊費要大于不包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益時計提的折舊費，抵銷處理程序如下。
 
　　·將與內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”和“固定資產(chǎn)——原價”項目;
 
　　·將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊費和累計折舊(或少計提的折舊費和累計折舊)予以抵銷，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目，貸記“管理費用”項目。
 
　　【例7-2】華昌公司以2 880 000元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給云巖公司，其銷售成本為2 1 60 000元，云巖公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按2 880 000元入賬。假設(shè)云巖公司對該固定資產(chǎn)按5年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0，該固定資產(chǎn)交易時間為2010年1月15日。
 
　　與該固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷分錄如下：
 
　　借：營業(yè)收入 2 880 000
 
　　貸：營業(yè)成本 2 1 60 000
 
　　固定資產(chǎn)——原價 720 000
 
　　該固定資產(chǎn)原價為2 880 000元，預(yù)計凈殘值為0，折舊年限為5年，當(dāng)年計提的折舊額為：2 880 000÷5÷12×Il=528 000(元)，而按抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價計提的折舊額為：2 160 000÷5÷12×11=396 000(元)，當(dāng)期多計提的折舊額為132 000元，，該固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提折舊額的抵銷分錄如下：
 
　　借：固定資產(chǎn)——累計折舊 132 000
 
　　貸：管理費用 132 000
 
　?、趦?nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)存以后會計期問的抵銷處理。將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤，借記“未分配利潤——年初”項目，貸記“同定資產(chǎn)——原價”項目。
 
　　將以前會計期間內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的累計折舊抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤時，按以前會計期問抵銷該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的累計折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目，貸記“末分配利潤——年初”項目。
 
　　該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在編制合并會計報表所在會計期間仍然計提了折舊，需要將本期多計提折舊而形成的累計折舊額予以抵銷，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目，貸記“管理費用”項目。
 
　?、蹆?nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理。對于銷售企業(yè)來說，因該內(nèi)部交易實現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到以后的會計期間，直到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進行清理的會計期間為止。從購買企業(yè)的角度來說，對內(nèi)部交易形成的同定資產(chǎn)進行清理的期間，在其個別會計報表中表現(xiàn)為固定資產(chǎn)價值的減少;該固定資產(chǎn)清理收入減去該固定資產(chǎn)賬面價值以及有大清理費用后的余額，在其個別利潤表中以營業(yè)外收入(或營業(yè)外支出)項目列示。
 
　　內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)清理時，購買企業(yè)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)文體已不復(fù)存在，包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在內(nèi)的該內(nèi)部交易形成的同定資產(chǎn)的價值已全部轉(zhuǎn)移到用其加工的產(chǎn)品價值或各期損益中去了，因此不存在未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷問題。從整個企業(yè)集團的角度來說，隨著該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的使用壽命屆滿，其包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益也轉(zhuǎn)化為已實現(xiàn)利潤。但是，由于銷售食業(yè)因該內(nèi)部交易所實現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進行清理的會計期間為止。為此，必須調(diào)整期初未分配利潤。在固定資產(chǎn)進行清理的會計期間，如果仍計提了折舊，本期計提的折舊費中仍然包含多計提的折舊額，因此需要將多計提的折舊額予以抵銷。
 
　　在第二種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將其用的固定資產(chǎn)出售給集團內(nèi)部的其他企業(yè)。對于銷售企業(yè)來說，在其個別資產(chǎn)負債表中表現(xiàn)為固定資產(chǎn)的減少，同時存其個別利潤表中表現(xiàn)為固定資產(chǎn)處置損益，當(dāng)處置收入大下該固定資產(chǎn)賬面價值時，表現(xiàn)為本期營業(yè)外收入;當(dāng)處置收入小于固定資產(chǎn)賬面價
 
　　值時，表現(xiàn)為本期營業(yè)外支出。對于購買企業(yè)來說，在其個別資產(chǎn)負債表中表現(xiàn)為固定資產(chǎn)的增加，其固定資產(chǎn)原價中既包含該固定資產(chǎn)在原銷售企業(yè)中的賬面價值，又包含銷售企業(yè)因該固定資產(chǎn)出售所實現(xiàn)的損益。但從整個企業(yè)集團來看，這一交易屬于集團內(nèi)部固定資產(chǎn)調(diào)撥性質(zhì)。它既不能產(chǎn)生收益，又不會發(fā)生損失，固定資產(chǎn)既不能增值又不會減值。因此，必須將銷售企業(yè)因該內(nèi)部交易所實現(xiàn)的固定資產(chǎn)處置損益予以抵銷，同時將購買企業(yè)固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額予以抵銷。通過抵銷，使其在合并會計報表中該固定資產(chǎn)原價仍然以銷售企業(yè)的原賬面價值反映。