企業(yè)養(yǎng)老金會計核算

　　根據(jù)勞動報酬觀，養(yǎng)老金與勞動者的工資一樣，屬于勞動力再生產(chǎn)費用的一部分，兩者都是勞動力價值的實現(xiàn)形式。所不同的是，養(yǎng)老金是勞動者一生勞動報酬分期支付中的延期支付部分，而工資則是即期支付部分。企業(yè)職工退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金，是以其在職時提供的服務(wù)為依據(jù)的，因此，養(yǎng)老金的根本性質(zhì)是“遞延工資”。

　　我國基本養(yǎng)老保險制度是規(guī)定受益制與規(guī)定繳費制的結(jié)基合。其中社會統(tǒng)籌部分實行規(guī)定受益制，個人賬戶部分及企業(yè)、補充養(yǎng)老保險實行規(guī)定繳費制。從制度設(shè)計及“實質(zhì)重于形”原則上看，養(yǎng)老金應按照規(guī)定受益制來進行會計處理。

　　1.養(yǎng)老金會計核算原則。目前，我國養(yǎng)老金核算原則實行的是收付實現(xiàn)制，養(yǎng)老金費用被記入“管理費用”科目中作。為期間費用核算。發(fā)生資金撥付時，按計提的金額直接借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”科目，將養(yǎng)老金費用的確認和籌集兩個環(huán)節(jié)合而為一。這種核算方法違背了權(quán)責發(fā)生制原則和信息充分披露原則。

　　首先其違背了權(quán)責發(fā)生制原則。養(yǎng)老金的性質(zhì)是“遞延工資”，是職工在職期間為企業(yè)服務(wù)所獲得的勞動報酬的一部分。從時間上看，企業(yè)支付養(yǎng)老金和負擔養(yǎng)老金的義務(wù)形成于挑在職期間。在職工提供服務(wù)期間，企業(yè)在支付工資的同時。還要及時確認和計量這部分延期支付的附加價值，將其計入當期成本。企業(yè)在獲得了職工提供當期服務(wù)的權(quán)利時，也就有了確認養(yǎng)老金負債的義務(wù)。所以，養(yǎng)老金費用必須在相關(guān)權(quán)利、義務(wù)發(fā)生當期進行確認和計量，作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活的必要費用。養(yǎng)老金費用的分期計入是與權(quán)責發(fā)生制原則一致的，是權(quán)責發(fā)生制原則內(nèi)在要求的體現(xiàn)。

　　其次其違背了信息充分披露原則。我國現(xiàn)行企業(yè)會計制度將養(yǎng)老金放在管理費用中核算，沒有要求對養(yǎng)老金信息進行披露，信息使用者無法通過養(yǎng)老金信息對企業(yè)為社會所作及所承擔的社會責任做出正確的衡量與評價。為了使信息使用者全面掌握相關(guān)會計信息，進一步理解報表列示的數(shù)據(jù)，在企業(yè)財務(wù)報表的附注中應該對這些信息進行披露。

　　2.養(yǎng)老金的確認與計量。養(yǎng)老金是遞延的勞動報酬，它形成于職工為企業(yè)提供服務(wù)之時，在職工退休以后支付，因而在職工為企業(yè)提供服務(wù)的時候，企業(yè)就負有了為職工提存養(yǎng)老金的義務(wù)，即形成了企業(yè)對職工的養(yǎng)老金負債。在我國，養(yǎng)老保險基金是和醫(yī)療保險基金、失業(yè)保險基金一起由財政和社會保障部門通過社會保障基金財政專戶統(tǒng)籌，按照國家、企業(yè)和職工個人共同負擔的原則建立的，企業(yè)應按期足額地向社會保障部門撥付資金。

　　養(yǎng)老金計量的核心是企業(yè)養(yǎng)老金負債及養(yǎng)老金費用的估計與計算問題。養(yǎng)老金是企業(yè)在職工在職時按規(guī)定提取、待職工退休后支付的一項持續(xù)時間較長的義務(wù)。而從養(yǎng)老金的提取到支付這段時間內(nèi)存在著許多不確定性風險，如通貨膨脹、生活水平的提高及投資風險等，這些不確定性風險由誰承擔，直接影響著養(yǎng)老金到期支付的金額。

　　3.不應將基本養(yǎng)老保險費用與企業(yè)補充養(yǎng)老保險費用合并進行會計處理。《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》對我國企業(yè)養(yǎng)老金的會計核算方法進行了規(guī)范。該準則已經(jīng)將包括基本養(yǎng)老保險和企業(yè)補充養(yǎng)老保險兩項內(nèi)容的養(yǎng)老保險費用納入了企業(yè)會計核算范疇之內(nèi)，規(guī)范了我國企業(yè)養(yǎng)老金會計處理。但是，該準則對養(yǎng)老保險費用的確認、計量以及相關(guān)信息披露的規(guī)定都不夠詳盡。該準則中完全沒有體現(xiàn)出基本養(yǎng)老保險費用和企業(yè)補充養(yǎng)老保險費用的區(qū)別，而是將二者合而為一。因此，雖然基本養(yǎng)老保險和企業(yè)補充養(yǎng)老保險在形式上都采取了按比例繳費的方法，但從本質(zhì)上來講屬于不同類型的養(yǎng)老金計劃，在會計核算時應區(qū)別對待。

　　4.對企業(yè)補充養(yǎng)老保險費用的披露作規(guī)定。我國企業(yè)補充養(yǎng)老保險（企業(yè)年金）費用的會計核算采取既定繳費的方法，將每個會計期間應該向基金組織提存的金額確認為相關(guān)成本費用，但對其披露則沒有作出相應規(guī)定。由于企業(yè)對補充養(yǎng)老保險費用的計提具有相對較大的自主性，為提高會計信息的透明度，對企業(yè)補充養(yǎng)老保險費用的會計處理應該要求進行更詳盡的披露。

　　1.養(yǎng)老金會計核算應采用權(quán)責發(fā)生制原則。目前，我國口財會月刊。全國優(yōu)秀經(jīng)濟期刊大多數(shù)企業(yè)養(yǎng)老金會計核算的原則是收付實現(xiàn)制，即將企業(yè)負擔的養(yǎng)老金在支付時列支于管理費用中。對此，筆者建議規(guī)范養(yǎng)老金會計核算原則，以權(quán)責發(fā)生制取代收付實現(xiàn)制，并按照配比原則確認養(yǎng)老金費用。即在職工在職期間將繳納的養(yǎng)老金確認為養(yǎng)老金費用，在職工退休后直接從養(yǎng)老金費用中支付，這有利于正確反映各期養(yǎng)老金費用和相應的資產(chǎn)及負債。

　　此外，養(yǎng)老金會計核算還應遵循充分披露原則。養(yǎng)老金會計信息主要是提供給社會保障管理部門、受益人和政府使用，所以其信息功能與企業(yè)其他會計信息功能略有不同。企業(yè)養(yǎng)老金費用是企業(yè)經(jīng)營成本的一部分，充分披露養(yǎng)老金費用信息有利于企業(yè)間的橫向比較。

　　2.合理確定養(yǎng)老金費用確認期間。我國養(yǎng)老保險是按照國家、企業(yè)、個人共同負擔的原則，實行社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合，由財政和社會保障部門統(tǒng)籌管理，企業(yè)按期向社會保障部門撥付一定數(shù)額的資金。養(yǎng)老金費用的確認是為了將養(yǎng)老金成本系統(tǒng)合理地分配到將來有權(quán)取得養(yǎng)老金的職工提供服務(wù)的期間。根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則，企業(yè)計提的養(yǎng)老金應于職工提供服務(wù)的當期確認為企業(yè)的一項成本費用。按照職工提供服務(wù)的受益對象，分別以下列情況處理：*9，應由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負擔的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本；第二，應由在建工程、無形資產(chǎn)負擔的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；第三，上述兩項之外的其他職工薪酬，計入當期損益。

　　3.正確計量養(yǎng)老金費用。養(yǎng)老金費用一般采用保險統(tǒng)計估計方法計量。目前國外應用于會計核算的保險統(tǒng)計估計方法基本上分為兩類。一類是成本分配法，即將估計出的職工退休時可領(lǐng)取的全部養(yǎng)老金，在考慮貨幣時間價值的條件下，分配到各個會計期間，同時使得各期間的養(yǎng)老金成本與利息成本總和等于職工退休時領(lǐng)取的養(yǎng)老金金額。另一類是利益分配法，即將職工在各個會計期間提供服務(wù)而取得的養(yǎng)老金折算為退休日的現(xiàn)值，并以該現(xiàn)值為服務(wù)成本，各期現(xiàn)值的總和即為企業(yè)應付給職工的全部養(yǎng)老金金額。筆者認為，利益分配法相對而言更合理一些。利益分配法以當期服務(wù)成本為基礎(chǔ)，采用合理的折現(xiàn)率將當期應計的養(yǎng)老金費用折算為職工退休時的現(xiàn)值，能夠更真實地反映職工當期勞動創(chuàng)造的價值。但是，目前我國精算方面的人才匱乏，要求企業(yè)都采用利益分配法計量養(yǎng)老金費用還存在一定困難。由于不確定性風險的影響，得到準確的折現(xiàn)率是不太可能的，因而其在具體實施上存在一定困難。

　　4.兩類養(yǎng)老金賬務(wù)處理與會計披露的完善。我國的養(yǎng)老保險由基本養(yǎng)老保險和企業(yè)補充養(yǎng)老保險構(gòu)成。從制度設(shè)計上看，基本養(yǎng)老保險主要解決人們的基本生活需要，強調(diào)社會公平與社會互濟。雖然基本養(yǎng)老保險和企業(yè)補充養(yǎng)老保險在形式上都采取了按比例繳費的方法，但從本質(zhì)上來講屬于不同類型的養(yǎng)老金計劃，在進行會計處理時應區(qū)別對待。

　?。?）基本養(yǎng)老保險?；攫B(yǎng)老保險亦稱國家基本養(yǎng)老保險，是按國家統(tǒng)一政策規(guī)定強制實施的為保障廣大離退休人員基本生活需要的一種養(yǎng)老保險制度。在我國進行養(yǎng)老保險制度改革以前，基本養(yǎng)老保險也稱退休金或退休費，是一種最主要的養(yǎng)老保險待遇。國家有關(guān)文件規(guī)定：在勞動者年老或喪失勞動能力后，根據(jù)他們對社會所作的貢獻和所具備的享受養(yǎng)老保險資格或退休條件，按月或一次性以貨幣形式支付的保險待遇，主要用于保障職工退休后的基本生活需要。對于基本養(yǎng)老保險費用，國家、個人的會計處理不予考慮，以企業(yè)為例，具體會計處理如下：

　　當期繳納時：

　　借：養(yǎng)老金費用（單位承擔的部分）

　　其他應付款——養(yǎng)老保險（個人承擔的部分）

　　貸：銀行存款。

　　月末發(fā)工資時，將企業(yè)代扣的部分收回，從個人工資中扣除：

　　借：應付職工薪酬

　　貸：其他應付款——養(yǎng)老保險

　?。?）企業(yè)補充養(yǎng)老保險。企業(yè)補充養(yǎng)老保險也稱企業(yè)年金，由企業(yè)按國家規(guī)定，在按時足額撥付基本養(yǎng)老保險費用后，根據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟承受能力，由企業(yè)與職工共同協(xié)商確定養(yǎng)老金的補充方式、待遇標準、發(fā)放形式及經(jīng)辦機構(gòu)等。國家規(guī)定有條件的企業(yè)為職工建立補充養(yǎng)老保險，在完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點地區(qū)的企業(yè)，提取額在工資總額的4％以內(nèi)，作為勞動保險費列入成本（費用）；在非試點地區(qū)的企業(yè)，從應付職工薪酬（原來的應付福利費）中列支，但不得因此導致發(fā)生赤字。具體會計處理如下：

　　企業(yè)計提補充養(yǎng)老保險費用時：

　　借：管理費用（工資總額4％以內(nèi)部分）

　　應付職工薪酬（超過4％部分）

　　貸：其他應付款

　　繳納時：

　　借：其他應付款

　　貸：銀行存款

　　由于會計上企業(yè)補充養(yǎng)老保險費用在應付職工薪酬中列支，所以在企業(yè)所得稅申報時，在扣除按計稅工資標準計算的應付職工薪酬的同時，還可以加計扣除繳納或補繳的企業(yè)年金，即在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)減應納稅所得額。試點地區(qū)企業(yè)在工資總額4％以內(nèi)的繳納的部分，與會計上的處理一致，稅前扣除，超過4％的部分，按非試點地區(qū)企業(yè)的辦法進行稅務(wù)處理。

　　關(guān)于養(yǎng)老金會計信息的充分披露，筆者建議做以下兩方面的改進：①在當期利潤表的管理費用項目下列示當期“養(yǎng)老金費用”的凈額；②在期末的資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)項目下列示“預付養(yǎng)老金費用”的金額，在期末的資產(chǎn)負債表的流動負債項目或長期負債項目（視基金提存行為的發(fā)生時間而定）下列示“應付養(yǎng)老金負債”的金額。另外，企業(yè)還應對養(yǎng)老金相關(guān)信息進行充分的表外披露，這些信息包括對企業(yè)養(yǎng)老金計劃的詳細說明、養(yǎng)老金費用計量所采用的會計政策以及基金資產(chǎn)的計量模式等內(nèi)容。