解說我國國有企業(yè)會計管理體制的選擇

　　目前，我國國有企業(yè)會計管理體制的改革，主要有三種思路：*9種思路是實行會計委派制，即把國有企業(yè)會計人員從企業(yè)中獨立出來，由政府向國有企業(yè)委派，強化會計監(jiān)督。第二種思路是實行適度控制，政府對國有企業(yè)會計人員人事管理進行干預(yù)，國有企業(yè)會計人員的變更必須經(jīng)政府有關(guān)部門批準，適度強化會計監(jiān)督。第三種思路是實行間接控制，即會計回歸企業(yè)，強化會計管理，政府通過完善相關(guān)法規(guī)，對企業(yè)會計實行間接指導(dǎo)、控制。我國國有企業(yè)會計應(yīng)采用何種管理體制，筆者認為，應(yīng)從會計本質(zhì)出發(fā)，結(jié)合我國國情來進行選擇。

　　會計職能是會計在經(jīng)濟管理中所具有的功能，馬克思曾指出，會計是對生產(chǎn)“過程的控制和觀念的總結(jié)”。會計理論界對這種觀點的理解見仁見智。筆者認為，“控制”不僅是在生產(chǎn)過程中進行日常監(jiān)督和事后進行定期檢查，更重要的是有事先周密的計劃和妥善的安排，制訂出切實可行的、經(jīng)過努力可以達到的目標成本（如定額成本、標準成本）和費用預(yù)算，以及有關(guān)的財務(wù)成本計劃，作為控制生產(chǎn)過程的依據(jù)，力求做到精打細算，節(jié)約開支，不斷降低成本，以一定的勞動消耗取得*5的經(jīng)濟效果，因此，“過程的控制”可以理解為管理；對于“觀念的總結(jié)”，不僅是指應(yīng)用觀念上的貨幣來反映生產(chǎn)過程的一切經(jīng)濟活動，計算它的經(jīng)濟效果，還要總結(jié)出經(jīng)驗教訓(xùn)，分析實踐中存在的缺點和問題，提出合理化建議，供領(lǐng)導(dǎo)作決策時參考，并隨時把會計資料中的經(jīng)濟信息反饋給有關(guān)部門，用來采取措施，改善經(jīng)營管理，促進經(jīng)濟發(fā)展，因而，“觀念的總結(jié)”可以理解為反映。因此筆者認為，我國國有企業(yè)會計職能應(yīng)為管理和反映。

　　會計目標，指會計活動應(yīng)達到的境地或標準。會計目標的確定主要取決于兩個因素：社會需要會計干什么和會計能夠干什么。這兩個因素的內(nèi)容均取決于會計職能，并隨社會政治、經(jīng)濟環(huán)境的不同而有所變化。我國國有企業(yè)會計職能為管理和反映，加上搞活國有企業(yè)是我國經(jīng)濟體制改革的重中之重，這就決定了我國國有企業(yè)會計目標不能像西方會計那樣只是“公正的反映”，它應(yīng)該有更為深刻的內(nèi)涵。會計管理是會計的本質(zhì)特征，因此，具有中國特色的企業(yè)會計目標，首先是基于會計管理職能，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益；其次是基于會計反映職能，滿足各有關(guān)方面對企業(yè)信息的需求，客觀公正地反映企業(yè)的相關(guān)信息。

　　經(jīng)濟資源的有限性和人類生產(chǎn)的無限性，客觀地要求人們合理地分配和有效地使用經(jīng)濟資源，同時要求人們對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行真實的計量和反映，會計的發(fā)展過程也就是追求經(jīng)濟效益的過程；現(xiàn)代會計反映和控制的目標之一就是成本效益*3化，以最小的成本獲取*5的效益，并通過對會計方法的變革和發(fā)展達到這個目標。所以說我國國有企業(yè)的會計目標不僅是公正反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，更重要的在于提高企業(yè)經(jīng)濟效益。

　　我國《企業(yè)會計準則》第四條規(guī)定：“會計核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)為對象，記錄和反映企業(yè)本身的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動。”也就是說，我國國有企業(yè)會計應(yīng)以企業(yè)為主體，而不能以企業(yè)所有者（投資者）為主體。

　　所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，導(dǎo)致了現(xiàn)代化企業(yè)制度的誕生，使企業(yè)由負無限責(zé)任向負有限責(zé)任轉(zhuǎn)化，同時也使企業(yè)會計主體發(fā)生了變更。

　　在獨資和合伙企業(yè)中，投資者稱為業(yè)主，企業(yè)本身不具有法人資格，業(yè)主以自然人身份直接行使企業(yè)的一切權(quán)利和義務(wù)，企業(yè)的資產(chǎn)和負債也就是業(yè)主的資產(chǎn)和負債，業(yè)主對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任。在這種情況下，企業(yè)會計的核算范圍顯然被擴大了，它不僅限于企業(yè)本身的業(yè)務(wù)，還應(yīng)包括業(yè)主本身的業(yè)務(wù)。所以，獨資和合伙企業(yè)的會計實際上是以業(yè)主為主體，直接為業(yè)主服務(wù)。

　　傳統(tǒng)的國有企業(yè)是由政府[*{7}*]投資的獨資企業(yè)，政府大量使用行政手段而非法律手段直接插手企業(yè)會計業(yè)務(wù)，如前幾年的“撥改貸”、“貸改投”等等，使得國有企業(yè)會計核算、反映很多不是從企業(yè)的實際出發(fā)，而是從政府命令出發(fā)，這在很大程度上為目前企業(yè)會計信息失真提供了一定的社會基礎(chǔ)。

　　現(xiàn)代企業(yè)制度是建立在兩權(quán)分離的基礎(chǔ)上的，企業(yè)的資產(chǎn)、負債、資本是企業(yè)法人的資產(chǎn)、負債和資本，而不是投資者的資產(chǎn)、負債和資本。投資者僅以出資額為限對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。這樣就將企業(yè)的業(yè)務(wù)同投資者的業(yè)務(wù)嚴格區(qū)分開來，使得企業(yè)成為會計主體，會計直接為企業(yè)服務(wù)。

　　國有企業(yè)改革的方向是把非法人的國有獨資企業(yè)改造成具備法人資格的現(xiàn)代企業(yè)，使會計回歸企業(yè)，會計主體由政府轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)，會計由為政府服務(wù)轉(zhuǎn)向為企業(yè)服務(wù)，致力于提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，并對外客觀地反映企業(yè)的經(jīng)濟信息。

　　目前，我國經(jīng)濟體制改革遇到的*5障礙之一就是作為國民經(jīng)濟基礎(chǔ)的國有企業(yè)缺乏活力。一是企業(yè)體制陳舊，政企不分，產(chǎn)權(quán)不清，這是窒息國有企業(yè)活力的根本因素，這也導(dǎo)致了企業(yè)會計主體錯位。建立現(xiàn)代企業(yè)制度是國有企業(yè)體制改革的方向，這必然要求會計主體回歸企業(yè)。二是國有企業(yè)管理不善，使得企業(yè)不能有效營運。在企業(yè)管理中，人們越來越意識到會計人員進行的理財管理已成為企業(yè)管理的中心，強化會計管理已是國有企業(yè)發(fā)展的大勢所趨，會計回歸企業(yè)也成為歷史的必然。

　　1.經(jīng)濟監(jiān)督層次的劃分。企業(yè)的經(jīng)濟監(jiān)督主要存在以下三個層次。①政府對企業(yè)的監(jiān)督。企業(yè)作為市場經(jīng)濟的主體，主要以盈利為目的，企業(yè)在追求自身利益的同時，可能會損害社會的利益，如對外提供虛假信息、偷漏稅款等。這些問題是市場機制本身很難解決的，需要政府行使社會管理職能，利用法律手段，對企業(yè)進行監(jiān)督，這種監(jiān)督是通過政府的財政、稅務(wù)、工商、審計、海關(guān)、物價等部門進行的。②企業(yè)投資人對企業(yè)經(jīng)營者的監(jiān)督。這種監(jiān)督主要有兩種方式：一種是間接監(jiān)督，即通過監(jiān)事會對經(jīng)營者日常活動進行監(jiān)督。并根據(jù)法律規(guī)定，利用社會審計等對經(jīng)營者的行為進行監(jiān)督。另一種是直接監(jiān)督：即投資人利用股東大會（或股東會）直接對企業(yè)經(jīng)營活動進行監(jiān)督。③企業(yè)經(jīng)營者對企業(yè)具體經(jīng)營活動的監(jiān)督。此層次的監(jiān)督實際上是企業(yè)管理行為。經(jīng)營者通過對各職能部門的監(jiān)督，使各職能部門的行為符合自己的經(jīng)營目標，從而保證企業(yè)總體經(jīng)營目標的實現(xiàn)。此層次的監(jiān)督是通過會計部門對其他各職能部門的會計監(jiān)督，以及各職能部門之間依據(jù)部門職能相互監(jiān)督，最后由經(jīng)營者進行管理協(xié)調(diào)而實現(xiàn)。

　　2.關(guān)于會計監(jiān)督。對企業(yè)經(jīng)濟監(jiān)督層次的劃分，使我們可以清楚地了解會計監(jiān)督的地位。會計監(jiān)督實際上是一種單位內(nèi)部自我約束機制。我們還應(yīng)澄清以下幾點認識。①現(xiàn)代企業(yè)中的會計監(jiān)督與傳統(tǒng)獨資企業(yè)中會計監(jiān)督的區(qū)別。會計人員只有經(jīng)授權(quán)才能進行體現(xiàn)授權(quán)者意志的會計監(jiān)督。在獨資企業(yè)中，業(yè)主是所有者，也是經(jīng)營者，授權(quán)者是業(yè)主；在傳統(tǒng)的國有獨資企業(yè)中，政府集管理者與企業(yè)業(yè)主于一身，會計監(jiān)督的授權(quán)人是政府，結(jié)果造成了會計人員的雙重身份和工作中的兩難境地；而在現(xiàn)代企業(yè)中，會計主要為企業(yè)管理服務(wù)，企業(yè)經(jīng)營者成為會計監(jiān)督的授權(quán)人，企業(yè)會計人員在管理與反映過程中，貫徹經(jīng)營者意圖，實施會計監(jiān)督。②會計監(jiān)督的目的。會計監(jiān)督的初始目的是確保會計信息的決策有用性，即會計信息的可靠性與相關(guān)性，直接目的是為企業(yè)管理服務(wù)，最終都是為了提高企業(yè)經(jīng)濟效益。③會計監(jiān)督與審計監(jiān)督。我國建國后30多年沒有審計，會計人員被賦予了監(jiān)督職能，代行審計職能。1983年我國重建審計以來，由于審計力量薄弱等原因，審計尚不能對我國的全部企業(yè)的經(jīng)濟活動進行有效的審計監(jiān)督，而會計對企業(yè)經(jīng)濟活動全過程都能控制，這使得許多人在思想上自覺不自覺地讓會計承擔(dān)了審計的職能，模糊了會計監(jiān)督與審計監(jiān)督的界限。所以，我們要嚴格劃分會計監(jiān)督與審計監(jiān)督的界限，大力發(fā)展審計監(jiān)督，讓會計監(jiān)督走出審計監(jiān)督的圈子，回歸企業(yè)。