解說我國國有企業(yè)會計(jì)管理體制的選擇

　　目前，我國國有企業(yè)會計(jì)管理體制的改革，主要有三種思路：*9種思路是實(shí)行會計(jì)委派制，即把國有企業(yè)會計(jì)人員從企業(yè)中獨(dú)立出來，由政府向國有企業(yè)委派，強(qiáng)化會計(jì)監(jiān)督。第二種思路是實(shí)行適度控制，政府對國有企業(yè)會計(jì)人員人事管理進(jìn)行干預(yù)，國有企業(yè)會計(jì)人員的變更必須經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)，適度強(qiáng)化會計(jì)監(jiān)督。第三種思路是實(shí)行間接控制，即會計(jì)回歸企業(yè)，強(qiáng)化會計(jì)管理，政府通過完善相關(guān)法規(guī)，對企業(yè)會計(jì)實(shí)行間接指導(dǎo)、控制。我國國有企業(yè)會計(jì)應(yīng)采用何種管理體制，筆者認(rèn)為，應(yīng)從會計(jì)本質(zhì)出發(fā)，結(jié)合我國國情來進(jìn)行選擇。

　　會計(jì)職能是會計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理中所具有的功能，馬克思曾指出，會計(jì)是對生產(chǎn)“過程的控制和觀念的總結(jié)”。會計(jì)理論界對這種觀點(diǎn)的理解見仁見智。筆者認(rèn)為，“控制”不僅是在生產(chǎn)過程中進(jìn)行日常監(jiān)督和事后進(jìn)行定期檢查，更重要的是有事先周密的計(jì)劃和妥善的安排，制訂出切實(shí)可行的、經(jīng)過努力可以達(dá)到的目標(biāo)成本（如定額成本、標(biāo)準(zhǔn)成本）和費(fèi)用預(yù)算，以及有關(guān)的財(cái)務(wù)成本計(jì)劃，作為控制生產(chǎn)過程的依據(jù)，力求做到精打細(xì)算，節(jié)約開支，不斷降低成本，以一定的勞動消耗取得*5的經(jīng)濟(jì)效果，因此，“過程的控制”可以理解為管理；對于“觀念的總結(jié)”，不僅是指應(yīng)用觀念上的貨幣來反映生產(chǎn)過程的一切經(jīng)濟(jì)活動，計(jì)算它的經(jīng)濟(jì)效果，還要總結(jié)出經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，分析實(shí)踐中存在的缺點(diǎn)和問題，提出合理化建議，供領(lǐng)導(dǎo)作決策時(shí)參考，并隨時(shí)把會計(jì)資料中的經(jīng)濟(jì)信息反饋給有關(guān)部門，用來采取措施，改善經(jīng)營管理，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，因而，“觀念的總結(jié)”可以理解為反映。因此筆者認(rèn)為，我國國有企業(yè)會計(jì)職能應(yīng)為管理和反映。

　　會計(jì)目標(biāo)，指會計(jì)活動應(yīng)達(dá)到的境地或標(biāo)準(zhǔn)。會計(jì)目標(biāo)的確定主要取決于兩個(gè)因素：社會需要會計(jì)干什么和會計(jì)能夠干什么。這兩個(gè)因素的內(nèi)容均取決于會計(jì)職能，并隨社會政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不同而有所變化。我國國有企業(yè)會計(jì)職能為管理和反映，加上搞活國有企業(yè)是我國經(jīng)濟(jì)體制改革的重中之重，這就決定了我國國有企業(yè)會計(jì)目標(biāo)不能像西方會計(jì)那樣只是“公正的反映”，它應(yīng)該有更為深刻的內(nèi)涵。會計(jì)管理是會計(jì)的本質(zhì)特征，因此，具有中國特色的企業(yè)會計(jì)目標(biāo)，首先是基于會計(jì)管理職能，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益；其次是基于會計(jì)反映職能，滿足各有關(guān)方面對企業(yè)信息的需求，客觀公正地反映企業(yè)的相關(guān)信息。

　　經(jīng)濟(jì)資源的有限性和人類生產(chǎn)的無限性，客觀地要求人們合理地分配和有效地使用經(jīng)濟(jì)資源，同時(shí)要求人們對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行真實(shí)的計(jì)量和反映，會計(jì)的發(fā)展過程也就是追求經(jīng)濟(jì)效益的過程；現(xiàn)代會計(jì)反映和控制的目標(biāo)之一就是成本效益*3化，以最小的成本獲取*5的效益，并通過對會計(jì)方法的變革和發(fā)展達(dá)到這個(gè)目標(biāo)。所以說我國國有企業(yè)的會計(jì)目標(biāo)不僅是公正反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，更重要的在于提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

　　我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第四條規(guī)定：“會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對象，記錄和反映企業(yè)本身的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動。”也就是說，我國國有企業(yè)會計(jì)應(yīng)以企業(yè)為主體，而不能以企業(yè)所有者（投資者）為主體。

　　所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，導(dǎo)致了現(xiàn)代化企業(yè)制度的誕生，使企業(yè)由負(fù)無限責(zé)任向負(fù)有限責(zé)任轉(zhuǎn)化，同時(shí)也使企業(yè)會計(jì)主體發(fā)生了變更。

　　在獨(dú)資和合伙企業(yè)中，投資者稱為業(yè)主，企業(yè)本身不具有法人資格，業(yè)主以自然人身份直接行使企業(yè)的一切權(quán)利和義務(wù)，企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債也就是業(yè)主的資產(chǎn)和負(fù)債，業(yè)主對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任。在這種情況下，企業(yè)會計(jì)的核算范圍顯然被擴(kuò)大了，它不僅限于企業(yè)本身的業(yè)務(wù)，還應(yīng)包括業(yè)主本身的業(yè)務(wù)。所以，獨(dú)資和合伙企業(yè)的會計(jì)實(shí)際上是以業(yè)主為主體，直接為業(yè)主服務(wù)。

　　傳統(tǒng)的國有企業(yè)是由政府[*{7}*]投資的獨(dú)資企業(yè)，政府大量使用行政手段而非法律手段直接插手企業(yè)會計(jì)業(yè)務(wù)，如前幾年的“撥改貸”、“貸改投”等等，使得國有企業(yè)會計(jì)核算、反映很多不是從企業(yè)的實(shí)際出發(fā)，而是從政府命令出發(fā)，這在很大程度上為目前企業(yè)會計(jì)信息失真提供了一定的社會基礎(chǔ)。

　　現(xiàn)代企業(yè)制度是建立在兩權(quán)分離的基礎(chǔ)上的，企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、資本是企業(yè)法人的資產(chǎn)、負(fù)債和資本，而不是投資者的資產(chǎn)、負(fù)債和資本。投資者僅以出資額為限對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。這樣就將企業(yè)的業(yè)務(wù)同投資者的業(yè)務(wù)嚴(yán)格區(qū)分開來，使得企業(yè)成為會計(jì)主體，會計(jì)直接為企業(yè)服務(wù)。

　　國有企業(yè)改革的方向是把非法人的國有獨(dú)資企業(yè)改造成具備法人資格的現(xiàn)代企業(yè)，使會計(jì)回歸企業(yè)，會計(jì)主體由政府轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)，會計(jì)由為政府服務(wù)轉(zhuǎn)向?yàn)槠髽I(yè)服務(wù)，致力于提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，并對外客觀地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)信息。

　　目前，我國經(jīng)濟(jì)體制改革遇到的*5障礙之一就是作為國民經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的國有企業(yè)缺乏活力。一是企業(yè)體制陳舊，政企不分，產(chǎn)權(quán)不清，這是窒息國有企業(yè)活力的根本因素，這也導(dǎo)致了企業(yè)會計(jì)主體錯(cuò)位。建立現(xiàn)代企業(yè)制度是國有企業(yè)體制改革的方向，這必然要求會計(jì)主體回歸企業(yè)。二是國有企業(yè)管理不善，使得企業(yè)不能有效營運(yùn)。在企業(yè)管理中，人們越來越意識到會計(jì)人員進(jìn)行的理財(cái)管理已成為企業(yè)管理的中心，強(qiáng)化會計(jì)管理已是國有企業(yè)發(fā)展的大勢所趨，會計(jì)回歸企業(yè)也成為歷史的必然。

　　1.經(jīng)濟(jì)監(jiān)督層次的劃分。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督主要存在以下三個(gè)層次。①政府對企業(yè)的監(jiān)督。企業(yè)作為市場經(jīng)濟(jì)的主體，主要以盈利為目的，企業(yè)在追求自身利益的同時(shí)，可能會損害社會的利益，如對外提供虛假信息、偷漏稅款等。這些問題是市場機(jī)制本身很難解決的，需要政府行使社會管理職能，利用法律手段，對企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督，這種監(jiān)督是通過政府的財(cái)政、稅務(wù)、工商、審計(jì)、海關(guān)、物價(jià)等部門進(jìn)行的。②企業(yè)投資人對企業(yè)經(jīng)營者的監(jiān)督。這種監(jiān)督主要有兩種方式：一種是間接監(jiān)督，即通過監(jiān)事會對經(jīng)營者日常活動進(jìn)行監(jiān)督。并根據(jù)法律規(guī)定，利用社會審計(jì)等對經(jīng)營者的行為進(jìn)行監(jiān)督。另一種是直接監(jiān)督：即投資人利用股東大會（或股東會）直接對企業(yè)經(jīng)營活動進(jìn)行監(jiān)督。③企業(yè)經(jīng)營者對企業(yè)具體經(jīng)營活動的監(jiān)督。此層次的監(jiān)督實(shí)際上是企業(yè)管理行為。經(jīng)營者通過對各職能部門的監(jiān)督，使各職能部門的行為符合自己的經(jīng)營目標(biāo)，從而保證企業(yè)總體經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。此層次的監(jiān)督是通過會計(jì)部門對其他各職能部門的會計(jì)監(jiān)督，以及各職能部門之間依據(jù)部門職能相互監(jiān)督，最后由經(jīng)營者進(jìn)行管理協(xié)調(diào)而實(shí)現(xiàn)。

　　2.關(guān)于會計(jì)監(jiān)督。對企業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督層次的劃分，使我們可以清楚地了解會計(jì)監(jiān)督的地位。會計(jì)監(jiān)督實(shí)際上是一種單位內(nèi)部自我約束機(jī)制。我們還應(yīng)澄清以下幾點(diǎn)認(rèn)識。①現(xiàn)代企業(yè)中的會計(jì)監(jiān)督與傳統(tǒng)獨(dú)資企業(yè)中會計(jì)監(jiān)督的區(qū)別。會計(jì)人員只有經(jīng)授權(quán)才能進(jìn)行體現(xiàn)授權(quán)者意志的會計(jì)監(jiān)督。在獨(dú)資企業(yè)中，業(yè)主是所有者，也是經(jīng)營者，授權(quán)者是業(yè)主；在傳統(tǒng)的國有獨(dú)資企業(yè)中，政府集管理者與企業(yè)業(yè)主于一身，會計(jì)監(jiān)督的授權(quán)人是政府，結(jié)果造成了會計(jì)人員的雙重身份和工作中的兩難境地；而在現(xiàn)代企業(yè)中，會計(jì)主要為企業(yè)管理服務(wù)，企業(yè)經(jīng)營者成為會計(jì)監(jiān)督的授權(quán)人，企業(yè)會計(jì)人員在管理與反映過程中，貫徹經(jīng)營者意圖，實(shí)施會計(jì)監(jiān)督。②會計(jì)監(jiān)督的目的。會計(jì)監(jiān)督的初始目的是確保會計(jì)信息的決策有用性，即會計(jì)信息的可靠性與相關(guān)性，直接目的是為企業(yè)管理服務(wù)，最終都是為了提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。③會計(jì)監(jiān)督與審計(jì)監(jiān)督。我國建國后30多年沒有審計(jì)，會計(jì)人員被賦予了監(jiān)督職能，代行審計(jì)職能。1983年我國重建審計(jì)以來，由于審計(jì)力量薄弱等原因，審計(jì)尚不能對我國的全部企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行有效的審計(jì)監(jiān)督，而會計(jì)對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動全過程都能控制，這使得許多人在思想上自覺不自覺地讓會計(jì)承擔(dān)了審計(jì)的職能，模糊了會計(jì)監(jiān)督與審計(jì)監(jiān)督的界限。所以，我們要嚴(yán)格劃分會計(jì)監(jiān)督與審計(jì)監(jiān)督的界限，大力發(fā)展審計(jì)監(jiān)督，讓會計(jì)監(jiān)督走出審計(jì)監(jiān)督的圈子，回歸企業(yè)。